作者：蔡鹏 宋朝翔

    在诈骗犯罪、商事犯罪、金融犯罪等犯罪领域，有大量的资金往来流水。为了查明案情，明确资金来源和走向，通常会出具涉及资金相关问题的审计报告。审计报告是否等同于司法会计鉴定意见，二者的实质性区别又是什么？作为刑事辩护律师，该如何运用审计报告更好地为当事人辩护？

    一、审计报告的概念、特征、要素

    审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。

    审计报告是注册会计师在完成审计工作后形成的最终报告，具有以下特征：一是注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作；二是注册会计师在实施审计工作的基础上才能出具审计报告；三是注册会计师通过对财务报表发表意见履行审计责任；四是注册会计师应当以书面形式出具审计报告。

    一份正式的审计报告必然有不可或缺的组成要素。根据《中国注册会计师审计准则第1501号—对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第21条规定，审计报告应当包括下列要素：1、标题；2、收件人；3、审计意见；4、形成审计意见的基础；5、管理层对财务报表的责任；6、注册会计师对财务报表审计的责任；7、按照相关法律法规的要求报告的事项（如适用）；8、注册会计师的签名和盖章；9、会计师事务所的名称地址和盖章；10、报告日期。

    二、审计报告和司法会计鉴定意见的区别

    审计报告和司法会计鉴定意见两者在形式上具有一个天然的相似性，司法实践中很容易将二者混为一谈，正确理解二者的区别，为案件办理提供突破口，实现有效辩护。

    （一）属性不同

    审计报告属于鉴证业务。根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》规定，鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证作用主要是判断鉴证对象是否符合标准，一般只作为参考报告之用。

    司法会计鉴定属于鉴定业务，是指在诉讼活动中，为了查明案情，由具有专业知识的人员，对案件中涉及的财务会计资料及相关资料进行检验，对需要解决的财务会计问题进行鉴别判断，并提供意见的一项活动。其作用是通过对会计证据资料的检查、验证、鉴别、判断，从而证明案件事实，具备相应的法律效力。

    （二）目的不同

    根据《中国注册会计师审计准则第1101号—注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第十八条，审计的目的是提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度。这一目的可以通过注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见得以实现。

    根据《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》第一条，司法鉴定是指在诉讼活动中鉴定人运用科学技术或者专门知识对诉讼涉及的专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动。因此，司法会计鉴定的目的在于解决特定案件涉及的专门问题，从而还原案件事实，为诉讼提供证据支持。

    （三）依据材料不同

    根据《中国注册会计师审计准则第1301号—审计证据》第四条、第五条，审计证据，是指注册会计师为了得出审计结论和形成审计意见而使用的信息。审计证据包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和从其他来源获取的信息。会计记录，是指对初始会计分录形成的记录和支持性记录。例如，支票、电子资金转账记录、发票和合同；总分类账、明细分类账、会计分录以及对财务报表予以调整但未在账簿中反映的其他分录；支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子数据表。出具审计报告依据的材料范围限于构成财务报表基础的信息，主要表现为会计资料。

    根据《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第十一条、第二十四条，委托鉴定应当提供以下材料：（1）鉴定涉及的财务会计资料及相关材料，如会计报表、总分类账、明细分类账、记账凭证及所附原始凭证、银行对账单等；（2）与鉴定有关的勘验检查笔录、扣押清单、调取证据通知书等；（3）鉴定所需的其他相关材料。鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成。由此可见，出具司法会计鉴定意见依据的材料范围除会计资料外，还包括与鉴定相关的司法程序性文书，但不包括刑事诉讼中的言词证据等非财务会计资料。

    （四）内容不同

    根据《中国注册会计师审计准则第1501号—对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第十一条，注册会计师应当就财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础的规定编制并实现公允反映形成审计意见。由此可见，专项审计报告发表意见的内容是财务报表是否按照规定编制以及是否可信赖。

    根据《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第九条、第二十四条，司法会计鉴定范围包括：（1）资产历史成本的确认；（2）资产应结存额及结存差异的确认；（3）财务往来账项的确认；（4）经营损益、投资损益的确认；（5）会计处理方法及结果的确认；（6）其他需要通过检验分析财务会计资料确认的财务会计问题。鉴定意见不得超出委托要求范围，不应涉及对定罪量刑等法律问题的判断。由此可见，司法会计鉴定发表意见的内容限于委托范围内的事实问题，一方面不能超出委托范围，另一方面不能就法律适用问题发表意见。

    （五）报告结论要求不同

    根据《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号—历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》第七十二条第（一）款规定“由于工作范围受到业务环境、责任方或委托人的限制，注册会计师不能获取必要的证据将鉴证业务风险降至适当水平，在这种情况下，应当出具保留结论或无法提出结论的报告。”因此，审计报告中无法获取充分、适当的审计数据，导致不能确定财务报表的可信赖度时，可以发表有保留的审计意见或者不出具审计意见。

    根据《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第二十条规定，鉴定过程中遇有下列情形之一的，应当终止鉴定：（一）送检材料不足，无法补充的；（二）委托单位或部门要求终止鉴定的；（三）其他需要终止鉴定的情形。因此，当送检材料出现问题时，无法出具司法会计鉴定意见。

    三、审计报告的质证要点

    （一）审计报告的证据属性

    把握审计报告的质证要点，首要解决的问题是审计报告的证据属性问题。在庭审中，可以要求公诉机关明确审计报告在诉讼当中的证据属性问题,它到底是属于书证还是属于鉴定意见? 在很多时候公诉机关把审计报告作为书证要求我们质证。但是可以直接明确的是, 审计报告是不能够作为书证来进行出示的。书证的形成时间必须在案件发生之前或是案件发生的过程当中, 而审计报告一定是在案件发生之后。从证据本质来看, 审计报告是注册会计师主观判断之后通过书面文字呈现的一种书面材料, 而它所依据的银行流水和财务会计资料才是书证。从证明力来看,审计报告本身只是一种意见证据, 只能作为定罪量刑的参考, 而不能成为单独定案的依据。根据《刑事诉讼法司法解释》第一百条规定, 因无鉴定机构，或者根据法律、司法解释的规定，指派、聘请有专门知识的人就案件的专门性问题出具的报告，可以作为证据使用。对前款规定的报告的审查与认定，参照适用本节的有关规定。审计报告是针对财务、会计等专门性问题出具的书面材料，无论从形式上还是内容上都符合鉴定意见的特征，审计报告应当参照鉴定意见的证明标准进行质证。

    （二）委托手续是否合法

    审计报告必须遵循合法的委托程序展开。一是，委托人必须是办案机关，即侦查机关、监察机关、检察机关及审判机关。案件当事人或家属自行委托，鉴定委托程序并不合法，结论应予以排除。二是，委托人应当与相关机构签订委托书。三是，委托审计要求是否超越审计范围。审计报告仅对案件中的财务会计资料及相关材料进行审计，如办案机关的审计要求涉及定罪量刑，由于该要求已经触及犯罪行为认定，属于超范围审计事项，辩护人可对此进行质证。

    （三）审计机构和审计人员是否具备法定资质

    根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国刑事诉讼法>的解释》（以下简称“刑诉法解释”）第九十八条规定鉴定意见具有下列情形之一的，不得作为定案的根据：“（一）鉴定机构不具备法定资质，或者鉴定事项超出该鉴定机构业务范围、技术条件的；（二）鉴定人不具备法定资质，不具有相关专业技术或者职称，或者违反回避规定的。”可见，审计机构参与鉴定应具备鉴定资质，同时，审计人员也应具备相应的资质和职称要求。

    （四）检材是否合法

    检材是鉴定意见所依据的基础性材料，通常由办案机关直接提供。检材来源、提取是否合法、检材是否真实、完整，在质证时应予以重点关注。

    （五）审计过程是否合法

    审计过程是审计人员通过委托人提供的检材依据法律规定和行业准则进行审计的过程。对此，辩护人一要以委托方提供的鉴定材料作为比对物，将鉴定过程中记录的有关信息与比对物进行比对，判断有关信息是否存在多记、少记、重记、漏记等情形；二要查看鉴定过程是否对检材中不可能出现的信息随意添加、删减、改变或者揣测词义等。

    （六）报告出具是否合法

    审计报告的出具应当遵循法律规定。根据刑诉法解释第九十七条规定，鉴定意见的形式要件是否完备，是否注明提起鉴定的事由、鉴定委托人、鉴定机构、鉴定要求、鉴定过程、鉴定方法、鉴定日期等相关内容，是否由鉴定机构盖章并由鉴定人签名；而根据《中国注册会计师审计准则第1501号—对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第二十一条规定，审计报告应当包括下列要素：1、标题；2、收件人；3、审计意见；4、形成审计意见的基础；5、管理层对财务报表的责任；6、注册会计师对财务报表审计的责任；7、按照相关法律法规的要求报告的事项（如适用）；8、注册会计师的签名和盖章；9、会计师事务所的名称地址和盖章；10、报告日期。且审计报告不得变更上述内容次序。

    辩护人可以依据上述规定对出具的审计报告形式是否合规进行质证。

    （七）审计报告内容是否合法

    审查审计报告是否超出了委托方提出的审计事项范围、是否对法律判断问题、案件事实认定问题作出确认、是否对超出本专业范围的其他专门性问题作出确认、是否带有“不排除”“可能”“疑似”等不确定性的描述；审查审计报告与待证事实是否具有关联性；审查审计报告是否自相矛盾；审查审计报告是否与其他证据矛盾。

    对审计报告这一类专业性报告的质证具有其特殊性，相关证据适用的法律法规尚不健全，在司法实践中会出现错用、乱用的情形。这些现象触发的更深层的思考是，为了证明犯罪活动中的金额、资金流向及交易实质，我们需要什么样的证据？需要什么样的审计报告？需要怎样使用审计报告？作为刑事辩护律师，又要如何利用审计报告充分维护当事人的权益？这些问题还需要法律共同体共同通过不断思索和实践方能逐步厘清。