检索人：黄新伟、马世理

 

二○二二年 九月

一、虚开增值税专用发票罪相关法律规范

（一）虚开增值税专用发票罪的法律规定

《刑法》第二百零五条  

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》

虚开增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处没收财产。

有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。【注：2011年《刑法修正案（八）》第三十二条删除了1997年刑法第二百零五条原第二款“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产”的规定，从而废除了本罪关于死刑的规定】

虚开增值税专用发票的犯罪集团的首要分子，分别依照前两款的规定从重处罚。

虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的。

《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》

根据《决定》第一条规定，虚开增值税专用发票的，构成虚开增值税专用发票罪。具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：

（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；

（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；

（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

（二）虚开增值税专用发票罪的构成要件

二、虚开增值税专用发票罪案例检索

虚开增值税专用发票罪作为企业家涉税犯罪中名列前茅的一类犯罪类型，几乎占据了企业家涉税犯罪的半壁江山，其中，根据《中国企业涉税刑事风险报告》的数据统计，虚开增值税专用发票罪占比最大，具体如下图：

【此图根据《中国企业涉税刑事风险报告（2020）》公布数据整理】

虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪占比超过 64%，逃税罪占比约 19%，此两种罪名是我国纳税人面临的最主要的刑事责任风险。其中，虚开增值税专用发票罪是我国民营企业、企业家头顶的“达摩克利斯之剑”。

2020年7月22日《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》的规定，“注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚”。司法实践中，存在着诸多无罪、不起诉或免于刑事处罚的案例。

（一）无罪案例

以虚开增值税专用发票罪为关键词进行类案检索，共检索到法院宣告无罪的案例有32 例。通过分析32份无罪裁判文书，法院判定无罪的理由分为两大类：一是在没有真实交易的情况下，行为人主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上未造成国家税务损失，或者公诉机关提供的证据不足以证明行为人主观上具有骗取税款的故意和客观上造成了税务损失的结果；二是有实际经营业务，非以抵扣税款为目的，未造成国家税务损失，也不应当认定为构成虚开增值税专用发票罪。

1. 在没有真实交易的情况下，主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上未造成国家税务损失。（或者公诉机关提供的证据无法证明行为人具有骗取国家税款的主观故意，客观上造成了税务损失。）

案例一：

A有限公司等虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票二审刑事判决书（中国2019年度影响力税务司法审判案例之四）

 

案例二：

黄某、吴某某虚开增值税专用发票一审刑事判决书

案例三：

智某虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票一审刑事判决书

案例四：

瑞昌市人民法院于2017年12月18日作出的（2017）赣0481刑初5号刑事判决书。

2.有实际经营业务，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税务损失

案例一：

张某强虚开增值税专用发票案（最高人民法院发布6起充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例(第二批)之一）

案例二：

李某甲、李某乙犯虚开增值税专用发票罪二审刑事裁定书

案例三：

瑞昌市人民法院于2017年12月18日作出的（2017）赣0481刑初5号刑事判决书。

案例四：

青岛市中级人民法院于2017年11月7日作出的（2019）鲁02刑再11号刑事判决书。

（二）不起诉案例

虚开增值税专用发票罪是我国民营企业、企业家头顶的“达摩克利斯之剑”。2019年，最高人民检察院检察长张军表示：“最高检高度重视平等，保护民营企业合法权益，明确提出对涉嫌犯罪的民营企业负责人能不捕的不捕，能不诉的不诉，能判缓刑的就提出判缓刑的建议。近年来，特别是在后疫情时期，在服务“六稳”“六保”的情况下，为了保护民营企业家合法权利。对于民营企业家在涉及虚开增值税专用发票的问题上，司法机关作出不起诉的案件越来越多，维护了广大民营企业家的根本利益。

1.不起诉案例分析

以虚开增值税专用发票罪为关键词进行检索，检察机关对于涉嫌虚开增值税专用发票罪上作出不起诉决定呈现出上涨的趋势，包括了法定不诉、相对不诉和证据不足不诉，尤其是在经济乏力的后疫情时期，具体如下图：

（虚开增值税专用发票罪不起诉裁判情况）

1.1法定不起诉

案例一：

1.3证据不足不起诉

案例一：

（三）免于刑事处罚案例检索

1.免于刑事处罚的基本概况

以虚开增值税专用发票罪为关键词进行检索，通过筛选，各级法院对于虚开增值税专用发票罪作出免于刑事处罚的案例共有391例，以下分别是各省份历年来作出免于刑事处罚的概况和每年关于虚开增值税专用发票罪作出免于刑事处罚的趋势图。

（各省份作出免于刑事处罚的案例）

（虚开增值税专用发票罪免于刑事处罚裁判情况）

具体到个案来看，免于刑事处罚主要有以下几点原因：

第一，具有自首等法定的从轻或减轻处罚情节，可以免于刑事处罚

案例一：

案例二：

第二，主动补缴了全部抵扣税款，未给国家税款造成损失，可以免于刑事处罚

案例一：

案例二：

通过对免于刑事处罚的案例得以发现，法院之所以对于虚开增值税专用发票罪的案件作出免于刑事处罚的决定，主要是基于以下几点的考量：一是被告人具有自首、立功、坦白、认罪认罚等法定的从轻或减轻处罚的情节；二是被告人或单位能积极主动补缴了税款及滞纳金，未实际造成国家税收损失，或者不具备牟取涉案税款以外的其他非法利益；三是将前述两者任意结合，来认定被告人犯罪情节轻微，可以免予刑事处罚。

（四）适用缓刑的基本情况

自首、坦白等情节是我国刑法中明确规定的法定从轻、减轻处罚情节，同样，对于被告人能否判处缓刑，也是人民法院要考量的因素。由于虚开增值税专用发票罪涉及国家税款的特殊性以及刑法第二百一十二条规定了税务机关征缴优先原则的规定，是否补缴税款也是本罪量刑的重要考量情节。数据统计发现，在检索的566件缓刑案件中，被告人均有坦白情节，自首的有482件，补缴税款的有555件，未自首未补缴的仅为6件。所以，被告人如果具有自首、坦白、补缴税款其中一个情节的，其被判处的缓刑可能性较大。 

三、小结

虚开增值税专用发票罪是民营企业家的常见犯罪类型，逐年处于上升的趋势。虽然每年案件数量都在增加，司法实践中关于虚开增值税专用发票罪的量刑也体现出从宽的趋势。（如下图）积极响应当前的政策，对于涉嫌犯罪的民营企业负责人能不捕的不捕，能不诉的不诉，能判缓刑的就提出判缓刑的建议。特别是在后疫情时期，公安司法机关在对民营企业家涉税犯罪的认定上，也应当坚持能不捕的不捕，能不诉的不诉，能判缓刑的就提出判缓刑，并且对于那些情节显著轻微的，可以免于刑事处罚。

（每年虚开增值税专用发票罪的案件量）

（关于虚开增值税专用发票罪的量刑数据）

四、理论观点整理

（一）“虚开”行为如何认定？

第一，存在真实的货物交易，票面记载数量与实际交易相同，并支付了相应货款，他人如实代开增值税专用发票的行为没有危害国家税收或破坏了国家税收征管秩序，行为人为他人如实开具增值税专用发票的行为不构成虚开增值税专用发票罪。

第二，交易双方有长期业务往来，无其他证据证实所开具的增值税专用发票没有发生真实交易，不宜认定构成虚开增值税专用发票罪。

第三，是否虚开，关键是看是否有真实的经济往来，及开具的增值税专用发票数量与金额是否与实际交易活动相符。如真实业务往来存在疑问，现有证据不能形成完整的证据链条，达不到事实清楚、证据确实、充分的证明标准。不成立虚开增值税专用发票罪

第四，善意取得虚开增值税专用发票，不属于虚开，不构成虚开增值税专用发票罪。

第五，单位犯虚开增值税专用发票罪中，未能证明行为人起到了决定、批准、授意、纵容、指挥等作用或者是具体实施了虚开增值税专用发票犯罪，证据未达到确实、充分，部分证据没有排除合理怀疑，尚未形成证据链，不能认定行为人犯虚开增值税专用发票罪。

（二）虚开增值税专用发票罪背后的法益理论研究

关于本罪的保护法益学界目前有发票管理秩序说、税收征管秩序说、发票管理秩序和税收征管秩序说、国家增值税税收利益说、发票管理秩序和国家税收利益说等。

【发票管理制度】这是传统通说观点。这种方案可以在一定程度上缓解该罪面临的困境: 第一，它能协助虚开增值税专用发票罪临时摆脱有关罪刑设置的困扰。第二，将侵犯发票管理制度作为该罪的本质，就能以增值税专用发票的行政管理规则(“三流一致”)作为认定犯罪的标准，大幅降低税务稽查部门侦查取证的难度，维持打击犯罪的力度，以“宁枉勿纵”的方式全面保护国家税收利益。

不足之处一是无法适当控制犯罪的范围；二是过度压缩了市场主体的自由空间；三是不能合理解释刑罚的设置。

【增值税财产所有权】

增值税的计税原理决定了在虚开增值税专用发票案件中有可能存在两种情形。第一，销项交易是真实的且行为人缴纳了销项税额，可能是全部缴纳也可能只是部分缴纳，行为人通过虚开增值税专用发票进行进项税额抵扣，但未超过销项税额。第二，销项交易是虚构的，行为人根本没有缴纳销项税额，行为人通过虚开增值税专用发票进行进项税额抵扣，或者销项交易部分真实、行为人部分缴纳了销项税额，行为人通过虚开增值税专用发票抵扣超过了已缴纳销项税额的进项税额。上述两种情形中，第一种虚开增值税专用发票行为的本质是逃税，行为人违反了法律赋予的纳税义务，对于国家而言，造成了应征税款的减少。第二种虚开增值税专用发票行为的本质是骗税，对于国家而言，造成了以增值税为目标的国家公共财产的减少。

本文认为，虚开增值税专用发票罪的保护法益只包括后一种情形，即涉及增值税财产所有权的情形，而不包括只涉及国家的应征税款流失的情形。需要说明的是，第二种情形从规范意义上，行为人最终造成的是国库内公款减少的结果，至于公款是否是税款或者增值税并无法厘清。但从行为人行为手段和诈骗对象考虑，其诈骗的行为手段是抵扣进项增值税，其骗取的目标是增值税税款，因此笔者为了进一步明确本罪的法益，表述为增值税财产所有权。（傅忆文：《虚开增值税专用发票罪的保护法益及其运用》，《中国检察官》2021年3月）

有学者认为，本罪所间接保护的法益实质上是作为逃税罪或骗取出口退税罪的法益的国家税款或财产，而不是国家对发票的管理秩序，是为了预防利用虚开的发票实施逃税罪和骗取出口退税罪而提前处罚作为这两罪“预备”行为的虚开发票行为，相当于预备行为正犯化罪名。而从虚开发票行为本身不可能导致国家税款或财产遭受损失来讲，本罪不属于本身就能侵害法益的行为犯，而属于为了预防逃税罪或骗取出口退税罪而提前惩罚虚开发票行为的抽象危险犯。（周铭川：《论虚开增值税专用发票罪的抽象危险犯本质——兼与陈兴良教授和张明楷教授商榷》，《上海政法学院学报》2020年第1期。）

【有学者认为本罪具有双重保护法益】：第一，税收征管秩序法益。有观点认为，虚开增值税专用发票侵害的法益是增值 税专用发票的管理制度。当行为人填开的发票不具真实性， 即扰乱了发票管理秩序，法益受到了侵害。

理由：从刑法第三章第六节危害税收征管罪来看，对税收的征管秩序当然是该节保护的法益，维护征管秩序是保障国家财政税收的基础，对有些严重破坏税收征管秩序的行为，当 然可以依照该节相应的罪名加以处罚，如第二百零五条之一的虚开发票罪，其就突出对发票征管秩序的保护，而不论该行为是否对国家税收造成损失，否则就与第二百零一条逃税罪处罚的行为重合。而虚开增值税专用发票罪作为该节犯罪中的一个罪名，对增值税专用发票征管秩序的保护也当然在该节保护的整体法益框架之下。因此，增值税专用发票征管秩序是虚开增值税专用发票罪保护的法益。

第二，国家税收法益。虚开增值税专用发票罪保护的不仅仅是税收征管秩序这单一的法益。因为虚开行为本身就是对税收征管秩序的侵害，这是构成该罪的形式要件，若停留于此单一法益的评价，就又陷入形式解释的境地，脱离了对该罪实质解释的立场。（徐浩，罗嫣：《试论虚开增值税专用发票入罪的司法立场》，《人民司法》2020年第7期）

【有学者认为国家税款收益】从立法上我们可以看出，虚开增值税专用发票罪设立所要保护的法益是使增值税税款不被流失，即国家的税款收益。也有学者通过对立法背景的回顾，也能得出虚开增值税专用发票罪是为了保护国家的税收利益（一种法定之债）。（虚开增值税专用发票罪中的“虚开”·全国青年刑法学者系列讲座之七。）

一是虚开增值税专用发票罪的正式确立明确了虚开增值税专用发票罪所要保护的法益（国家的增值税税款）；二是最高院的司法解释印证了虚开增值税专用发票罪所要保护的法益（国家增值税税款不被流失）；三是最高人民检察院关于认真执行《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的通知[失效] 也印证虚开增值税专用发票罪所要保护的法益（国家增值税税款不被流失）；四是国家税务总局关于认真学习贯彻落实《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的通知也印证了虚开增值税专用发票罪所要保护的法益（国家增值税税款不被流失）。

（三）虚开增值税专用发票罪的性质

关于增值税专用发票罪的性质，在理论界存在着较大争议，经历了由行为犯到目的犯和抽象危险犯的变迁，现在主要是目的犯与抽象危险犯之争，而在抽象危险犯内部也存在不同的观点。

【行为犯说】本罪是行为犯，构成犯罪不以造成偷税、骗税等后果为必要条件，只要着手实施了虚开增值税专用发票的行为并且达到定罪量刑标准即可，行为人主观上有无偷税、骗税目的，客观上有无实际抵扣、骗取税款行为，均不影响本罪的认定。（参见高铭暄、马克昌：《刑法学》，北京大学出版社2000年版，第484页。参见张忠斌：《虚开增值税专用发票罪争议问题思辨》，《河北法学》2004年第6期；岳彩林：《虚开增值税专用发票犯罪行为的认定及法律适用》，《法律适用》2004 年第6期）

主张行为犯说的理由主要是：第一，界定犯罪构成要件以及探求立法原意，都应当以法条明文规定为依据，而《刑法》第 205 条并没有对本罪的成立规定骗取税款或者偷逃目的；并且，本罪四种法定行为中的“为他人虚开”和“介绍他人虚开”也难以具有骗税或偷税目的，但若不以本罪论处也不符合立法原意。

第二，将本罪解释为目的犯不符合刑法解释原理，因为，认定非法定目的犯需要具备两个前提，其一是传统习惯认为某罪是目的犯，但出于立法经济性考虑，刑事立法不需要额外说明该种目的，比如盗窃罪、诈骗罪、抢劫罪等传统财产犯罪，其二是将某罪认定为目的犯有助于区分此罪与彼罪。

第三，将本罪解释为目的犯会轻纵一些严重侵犯本罪客体即增值税征管秩序的行为，无法实现本罪的保护功能。

第四，从本罪产生的原因来看，有些虚开增值税专用发票的人并不是以逃税、骗税或以获得高额利润为目的，但其虚开行为在税收流转的某个环节必定会造成税款流失，也会破坏税收制度，具有社会危害性，将本罪解释为行为犯而不限制解释为非法定目的犯，更符合客观实际也更有利于司法实践操作。

第五，刑法增设本罪的目的，是为了更严厉地打击利用虚开的增值税专用发票实施的偷税和骗税犯罪，因为原有的偷税罪和骗取出口退税罪不足以遏制这类犯罪的发生，因此本罪是一种行为犯，只要实施了虚开增值税专用发票行为就构成犯罪，无论是否实施了骗取国家税款的行为。（参见姜明：《虚开增值税专用发票实务问题研究》，《黑龙江社会科学》2014年第6期等。）

【目的犯说】陈兴良教授认为，本罪是非法定目的犯，需要以抵扣税款为目的，抵扣税款目的是本罪成立的必要条件，否则，即使客观上实施了虚开行为，也不构成犯罪；进而，由于抵扣税款是不应抵扣而抵扣，所以本罪行为具有骗取税款性质，刑法设立本罪的目的，就是为了惩罚骗取税款的行为，所以，如果没有非法占有目的，即使实施了虚开发票行为并且抵扣了税款，也不构成犯罪。本罪是法定刑高达死刑的重罪，之所以这么重，并不是因为虚开行为本身可以造成很大的社会危害，而是因为行为人企图通过虚开发票去抵扣税款以偷逃国家税款，这种主观恶性和可能造成的客观损害使得本罪行为的社会危害性变得特别严重。（参见陈兴良:《不以骗取税款为目的的虚开发票行为之定性研究》，《法商研究》2004 年第 3 期。）

持目的犯说的姚龙兵法官认为，即便有真实交易也不一定不构成犯罪，因为只有在进项中缴纳了增值税的交易主体才享有在销项中抵扣的权利，如果行为人在真实交易中没有缴纳增值税(以不开具进项发票为由压低价格)，则国家并未基于该真实交易而征收到相应税款，如果行为人在交易后从第三方获取发票并进行抵扣，就将造成国家增值税税款损失。（参见姚龙兵：《论“有货”型虚开增值税专用发票行为之定性》，《人民法院报》2019年9月26

日，第6版。）

其他学者支持目的犯说的主要理由有：第一，本罪的本质危害在于造成国家税款流失，如果不具有逃税或骗税目的，则不可能造成国家税款流失，所以必须具有该目的。

第二，从立法原意来看，之所以设立本罪，是为了打击非法利用虚开的发票去逃税或骗税的行为，全国人大常委会1995 年增设本罪的《决定》中开宗明义地提出，制定该《决定》的目的，是为了惩治伪造、虚开和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，是为了保障国家税款不受损失。

第三，从法定刑比较来看，作为预备行为的本罪，比作为实行行为的逃税罪和骗取出口退税罪的法定刑都重，说明本罪行为不单纯是虚开增值税专用发票而已，而是必须具有逃税或骗税目的。

第四，对本罪应进行实质解释，国家之所以将虚开发票行为设置为犯罪，很大程度上是由于虚开发票行为会侵犯税收征管制度，《刑法》第 205 条原第 2 款将骗税行为包含在本罪中足以证明这一点，因此，如果行为人没有抵扣税款的目的而仅是一般的虚开，则不会侵犯税收征管制度，不能构成犯罪，仅是一般的违反发票管理行为。

第五，目的犯和行为犯之间不是全异关系而是交叉关系，本罪也可以同时是行为犯和目的犯，而侵犯税收征管制度决定该罪具有目的犯性质，具有偷税或骗税目的应当是该罪的应有含义，正如各种金融诈骗犯罪都必须具有非法占有目的一样。

第六，认为本罪是行为犯不仅会不当扩大本罪的成立范围，会将那些主观上不具有偷税或骗税意图、客观上尚未严重侵害增值税征管秩序或者危及税收收入的行为纳入犯罪，而且会导致司法实践认定犯罪的困难，因为仅仅凭虚开行为尚难以证明行为人主观上有无偷税或骗税意图。（参见连逸夫：《虚开增值税专用发票罪之“虚开”行为辨析》，《山西财政税务专科学校学报》2018 年第 4 期。参见康瑛：《虚开增值税专用发票罪是否属于目的犯》，《法学杂志》2005 年第 11 期。参见最高人民法院 2004 年颁布的《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》。）

【抽象危险犯】张明楷教授认为，虚开行为必须对法益造成抽象危险，应以一般的经济运行方式为根据，判断行为是否具有造成国家税款损失的危险，如果虚开的行为不具有抽象危险性，则不宜认定为本罪。例如，甲、乙以相同的数额相互为对方虚开增值税专用发票，并且已按规定缴纳税款，不应认定为本罪；行为人所虚开的增值税专用发票没有抵扣联的，也不应认定为本罪。（参见张明楷：《刑法学》( 第五版)，法律出版社2016年版，第816页。）

第一，在此基础上进一步具体化：有学者认为，虚开增值税专用发票罪是抽象危险犯，关于抽象危险的判断，不只是事实层面的行为、目的或经验层面的盖然性判断，必须根据犯罪构造与风险创设的方式进行规范判断。虚开增值税专用发票罪属于抽象危险犯中的实质预备犯，其之所以被刑法归责，在于虚开行为创设了值得被刑法处罚的抽象危险。（参见马晓春：《虚开增值税专用发票罪的抽象危险判断》，《政治与法律》2019年第6期。）

第二，有学者认为本罪是“预备”行为的抽象危险犯：虚开发票行为本身并不具有导致国家税款或财产遭受损失的任何危险，是利用虚开的发票实施逃税行为或者骗取出口退税行为才具有这种危险，不应将不同犯罪所具有的危险混为一谈。虽然虚开发票行为本身没有这种危险，但是为了更好地预防利用虚开的发票去实施逃税或者骗税行为，有必要提前处罚虚开发票行为，因而本罪属于为了预防其他犯罪而提前处罚其他犯罪之“预备”行为的抽象危险犯，既不属于行为犯或目的犯，也不属于“抽象的危险犯说”实际上所指的具体危险犯。（周铭川：《论虚开增值税专用发票罪的抽象危险犯本质——兼与陈兴良教授和张明楷教授商榷》，《上海政法学院学报》2020年第1期。）

理由：首先，这种危险不是虚开发票行为本身所具有的危险，而是虚开的发票被人利用于逃税或骗税所可能导致的使国家税款或财产遭受损失的危险，是另外一种独立的犯罪所能造成的危险。

其次，既然虚开发票行为本身不具有导致国家税款或财产遭受损失的危险，为什么要立法处罚虚开发票行为？仅仅处罚能够直接导致国家税款或财产遭受损失的其他犯罪不就行了吗？这是因为，虚开的发票能够被人用于实施其他犯罪，并且往往是实施其他犯罪必不可少的条件，或者与实施其他犯罪具有高度相关性，为了更好地预防其他犯罪，有必要立法提前惩罚虚开发票行为。

再次，本罪之所以不是行为犯而是抽象危险犯，是因为行为犯与抽象危险犯是两种不同的犯罪类型，而本罪更符合抽象危险犯的特征。

最后，如果认为本罪实际侵害的法益是国家对发票的管理秩序，则由于只要实施本罪行为就能侵害这种法益，而会认为本罪是行为犯，但是，从根本上讲，国家严管增值税专用发票、维护发票管理秩序的目的，仍然在于保障国家税收或财产不致遭受损害，否则，维护发票管理秩序本身就无意义，所以，不应认为本罪所侵害的法益仅仅是国家对发票的管理秩序，而应当看到其背后的作为立法理由的保护国家税收或财产的实质。

【实质预备犯】还有学者认为，与“中间法益”相比，有关抽象危险犯的理论是调控行为和法益关联的更优方案，它具有法益通约、犯罪限定和证明负担分配等多方面的潜能。虚开增值税专用发票罪作为抽象危险犯中的实质预备犯，应满足适格性、典型性、显著性三重验证以确保行为与法益之间的逻辑关联，应留下“不存在值得保护的法益或已彻底排除侵害法益的可能性”这种反证的空间以保证具体行为与法益之间的关联性。（陈金林：《虚开增值税专用发票罪的困境与出路——以法益关联性为切入点》，《中国刑事法杂志》2020年第2期。）

（四）本罪以“以骗取税款为目的”为必要条件，不以骗税为目的虚开增值税专用发票无罪

【权威案例】：

不以骗取税款为目的虚开增值税专用发票无罪。参见（2016）最高法刑核51732773号刑事裁定书。

【基本案情】2004年，被告人张某强与他人合伙成立个体企业某龙骨厂，张某强负责生产经营活动。因某龙骨厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同。2006年至2007年间，张某强先后与六家公司签订轻钢龙骨销售合同，购货单位均将货款汇入鑫源公司账户，鑫源公司并为上述六家公司开具增值税专用发票共计53张，价税合计4457701.36元，税额647700.18元。基于以上事实，某州市人民检察院指控被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪。

【裁判结果】某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处张某强有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元。张某强在法定期限内没有上诉，检察院未抗诉。某州市人民法院依法逐级报请最高人民法院核准。

最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。据此，最高人民法院裁定：不核准并撤销某州市人民法院一审刑事判决，将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审后，依法宣告张某强无罪。（相似案例还有（2017）冀01 刑终334 号、（2017）鲁02 刑再2 号等）

【官方答复与解读】：

1.2001年，最高法院答复福建湖北省高级法院请示的湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案中，经向全国人大常委会法工委和国家税务总局等有关部门征求意见，并召集部分刑法专家进行论证，最高院审判委员会讨论形成一致意见，主观上不具有偷骗税款的目的、客观上亦未实际造成国家税收损失的虚开行为，”不构成犯罪（[2001]刑他字第36号）。

2.2001年，最高法院答复福建省高级法院请示的泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票一案中，明确答复不以抵扣税款为目的虚开行为，不构成犯罪（法研[2015]58号）。

3.2004年，最高法院在苏州市召开的《经济犯罪案件审判工作座谈会纪要》对于“虚开增值税专用发票罪”认定达成共识：主观上不以偷骗税为目的，客观上也不会造成国家税款损失，不应认定为犯罪。

4.2005年最高法院编辑并出版的《基层法院法官培训教材（实务卷）刑事审判》(高憬宏：现任天津高院院长；杨万明：现任北京高院院长；)阐述，“行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款流失，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。”

5.2006年 刑事审判参考第49期  最高法法官牛克乾《虚开增值税专用发票罪与非罪之认定》观点同上。

6.2015年最高法院研究室答复公安部经济犯罪侦查局，行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则（法研[2015]58号）。

7.2016年11月16日，最高法法官姚龙兵在《人民法院报》发表文章《如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开”》，认为：虚开增值税专用发票罪，包括刑法第二百零五条第一款规定的虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪在内，均要求有骗取税款的主观目的，如不具备该目的，则不能认定为刑法第二百零五条之“虚开”行为，不能以该罪论处

8.2017最新版 最高人民法院司法观点集成 刑事卷Ⅱ 编者说明：实践中，虚开增值税专用发票案件的情况较为复杂，取证比较困难，需要仔细甄别、准确认定。一般说来，对于为虚增营业额、扩大销售收入或者制造企业虚假繁荣，相互对开或循环虚开增值税专用发票等行为，由于行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款流失，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。无实际生产经营的行为人既为他人虚开销项发票，又让他人为自己虚开进项发票，应当按其中虚开数额较大的一项计算其虚开的数额，按销项受票人已经实际向税务机关抵扣的数额，并扣除行为人已向国家缴纳的税款和退赔的款项，认定其给国家造成损失的数额。

【理论研究】：

1.2004年，陈兴良在《不以骗取税款为目的的虚开发票行为之定性研究》（2004年第3期）一文中认为，《刑法》虽然没有明确规定该罪的目的要件, 但是偷骗税款的目的应当作为该罪成立的必要条件 。（参见目的犯的学说）