（一）普华永道被罚：尚未涉及到刑事层面

       2024年9月13日，普华永道中天会计师事务所（以下简称普华永道）及其广州分所因涉嫌在2018年至2020年期间对恒大地产出具虚假审计报告，被财政部给予没收违法所得并处罚款总额1.16亿、警告、暂停经营业务6个月、撤销普华永道广州分所的行政处罚。同时，财政部依据对恒大地产2018年至2020年相关财务报表审计报告的4名签字注册会计师给予销注册会计师证书的处罚；对7名参与编制恒大地产合并财务报表的注册会计师给予警告或罚款的行政处罚。同时，证监会也对普华永道恒大地产年报及债券发行审计工作未勤勉尽责案作出行政处罚，依据《中华人民共和国证券法》（下简称《证券法》）第一百六十三条、第二百一十三条规定，没收普华永道案涉期间全部业务收入2774万元，同时对4次未收费债券发行审计服务按上限罚款2000万元，共处以顶格罚款2.97亿元，合计罚没3.25亿元。

       在行政处罚决定中，财政部认为普华永道及其广州分所在恒大地产2018年至2020年财务报表审计过程中，明知恒大地产财务报表存在重大错报而不予指明，发表不恰当的审计意见，出具虚假审计报告。证监会认为，普华永道在执行恒大地产2019年、2020年年报审计工作中未勤勉尽责，在审计过程中违反多项审计准则，违背多项审计要求，多项审计程序失效，未保持应有的职业怀疑，未作出正确的职业判断，未发现恒大地产大金额、高比例财务造假。同时，证监会指出，普华永道为恒大地产共5次此前已经被证监会认定为欺诈发行的债券发行出具保证财务数据真实、准确、完整的声明，普华永道制作、出具的文件存在虚假记载。

       普华永道作为会计“四大行”之一，除了需要承担高额的罚款以外，这一行政处罚决定无疑将对其业务开展、行业信誉等方面带来重大打击，“四大行”恐将变为“三大行”。证监会称其对本次普华永道有违法业务收入的“没一罚十”、对4次未收费债券发行审计服务每次按上限罚款500万元，罚没款总计3.25亿元，接近其此前三年对50多家次违法违规会计师事务所的罚没款总和。

       财政部与证监会对普华永道作出的行政处罚是否符合法律规定？    

       1.财政部和证监会有权对普华永道及其涉案人员进行处罚吗？

     《中华人民共和国注册会计师法》（下简称《注册会计师法》）第三十九条赋予了省级以上政府财政部门对违反注册会计师法的会计师事务所、注册会计师提出不实证明的行为进行行政处罚的权力，本次处罚由国家财政部进行行政处罚，符合法律规定。同时，证监会颁布的《证券期货违法行为行政处罚办法》中明确，中国证监会依法对全国证券期货市场实行集中统一监督管理。因此，对于普华永道及其涉事人员违反证券法规定的行为，证监会当然享有进行行政处罚的权力。

       2.财政部和证监会为什么要协同对普华永道给予的行政处罚？

       财政部和证监会在答记者问中称，两机关依照《行政处罚法》有关规定，在本次处理普华永道的工作中协同执法。该“有关规定”系：2021年修订的《行政处罚法》第十八条，其明确推行建立综合行政执法制度、相对集中行政处罚权。鉴于本次普华永道的违法行为既涉及审计报告造假、又涉及债券欺诈发行等问题，由某一机关单位单独进行处罚确实不利于行政效率的提高，本次财政部和证监会协同进行行政处罚既符合法律规定，也具有合理性。

       3.财政部和证监会对普华永道的处罚决定合法合理吗？

       财政部和证监会在本次行政处罚的决定上相互协同，在行政处罚的最终结果上相互吸收。财政部在本次对普华永道给予的行政处罚中，既给予了资格罚、又给予了财产罚；而证监会只对普华永道给予了财产罚，在资格罚上则全部吸收了财政部所作出的决定，不再另外进行资格罚。同时，财政部仅对普华永道涉2018年协助恒大违法行为给予了财产罚，吸收了证监会对普华永道涉2019年至2020年协助恒大违法行为的财产罚，不再重复对普华永道2019年至2020年的违法行为给予罚款。

       财政部依据了《注册会计师法》第三十九条，将该条款所规定的警告、没收违法所得、最高五倍的罚金以及暂停及撤销经营业务的行政处罚措施全部给予普华永道，严厉程度可见一斑，其中6个月的暂停经营业务，对大型会计师事务所而言确实已属时限长度之最。证监会对普华永道依据《证券法》第二百一十三条规定给予了顶格五倍的财产罚，对于普华永道未收费的4次违法行为也按照顶格的每次五百万进行了处罚。

       关于为何两机关行政处罚相互吸收，财政部以《行政处罚法》第二十九条规定的“一事不再罚”原则进行了回应。所谓“一事不再罚”原则，系我国《行政处罚法》第二十九条规定，对当事人的同一行政违法行为，只能给予一次罚款处罚。根据该规定，“一事不再罚”原则仅适用于罚款处罚，而不适用于其他类型的行政处罚，财政部与证监会依照本规定进行对财产罚的协同处罚符合法律规定。因此，两机关财产罚相互吸收，确有法律强制性规定限制，财产罚方面，本次处理已经做到顶格。

       需要注意的是，《证券法》第二百一十三条规定也赋予了证监会对普华永道施加资格罚的权力，而证监会最终决定吸收财政部的决定，是否有对普华永道“网开一面”之嫌？同时，《证券法》二百一十三条也规定了对直接负责的主管人员和其他直接责任人员可以给予警告、罚款，证监会亦没有对这些人员进行追究，处罚似乎并不完全到位。

       总体看，财政部与证监会对普华永道的行政处罚手段与此前对其他财务造假案件相比更强硬，但是对于部分主要人员责任的追究并不够彻底，在资格罚上的处理也相对轻缓。同时，恒大两年财务造假金额高达5640亿元，造成两万亿财务黑洞，财产罚虽高，但是与恒大所造成的影响相比，似乎并不相称，有关机关是否可以考虑追究普华永道及其涉事人员的刑事责任？

     （二）刑事责任：普华永道及其涉事人员可能涉嫌何种罪名？

       1.如果普华永道及其涉事人员需要承担刑事责任，那么他们可能被认定为何种罪名？

     《中华人民共和国刑法》（下简称刑法）第二百二十九条规定，承担审计职责的中介组织人员故意提供虚假证明文件的行为构成提供虚假证明文件罪。本条规定明确，提供虚假证明文件且情节严重才构成本罪，构成本罪的主体是承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务、保荐、安全评价、环境影响评价、环境监测等职责的中介组织的人员。同时，本罪是故意犯罪，要求行为人明知其提供的是虚假证明文件。

     《最高人民检察院 公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（下简称《规定》）第七十三条明确，刑法第二百二十九条所称“情节严重”有如下情形：1.给国家、公众或者其他投资者造成直接经济损失数额在五十万元以上的；2.违法所得数额在十万元以上的；3.虚假证明文件虚构数额在一百万元以上且占实际数额百分之三十以上的；4.虽未达到上述数额标准，但二年内因提供虚假证明文件受过二次以上行政处罚，又提供虚假证明文件的；5.其他。

       普华永道系专业会计师事务所，此次涉案受到行政处罚的人员均系注册会计师，从主体上看符合提供虚假证明文件罪的构成要件。当然，除了涉事审计人员以外，根据刑法第二百三十三条规定，单位可以成为扰乱市场秩序类犯罪的主体，提供虚假证明文件罪属于扰乱市场秩序类犯罪的一种，普华永道作为承担恒大审计职责的中介组织，也能够成为本次财务造假案的犯罪主体。

       本次普华永道及其涉事审计人员受到行政处罚，是基于其提供虚假审计报告、协助财务造假等行为，而普华永道协助恒大财务造假高达五千亿元以上，恒大的经营如今已经彻底崩盘，几无起死回生的迹象，广大购房业主、债权人的权益受到巨大损害，其所造成的影响显然已经达到了《规定》中所明确的立案标准。同时，普华永道与其审计人员均具备专业审计素养、受过专门审计培训，说普华永道及本案审计人员对财务造假不知情，显然是不可能的。因此，普华永道及其涉事审计人员满足提供虚假证明文件罪的犯罪构成，可能涉嫌虚假证明文件罪。

       2.若被认定构成提供虚假证明文件罪，普华永道及其涉事审计人员需要承担怎样的刑事责任呢？

       刑法第二百二十九条除了对提供虚假证明文件罪的基础行为进行明确外，也对提供与证券发行、重大资产交易相关的虚假证明文件的特殊行为规定了相较于基础行为的升格刑罚：对于提供一般的虚假证明文件、情节严重的行为，处以五年以下有期徒刑或者拘役、并处罚金；对于提供涉及证券发行、重大资产交易的虚假证明文件的行为，处以五年以上十年以下有期徒刑，并处罚金。

       普华永道除了被财政部和证监会指出提供虚假审计报告、审计未尽到勤勉职责以外，对恒大此前共计5次、已经被证监会认定的债券欺诈发行，证监会直指普华永道提供了协助、为其出具了虚假声明。为债券欺诈发行出具内容虚假的声明，显然属于刑法第二百二十九条规定的升格情形，对于参与这5次债券欺诈发行的审计人员而言，可能将面临五年以上十年以下有期徒刑、并处罚金，对于未参与这5次债券欺诈发行的审计人员而言，其只需要对自己的基础行为负责，仅能被判处五年以下有期徒刑或拘役、并处罚金。

     （三）无独有偶：大型审计机关财务造假案件屡见不鲜

       值得注意的是，曾经的审计行业曾经有“五大行”占居鳌头，而在2001年，因协助安然公司财务造假受到惩处后“掉队”的安达信会计师事务所（下简称安达信），其中国办事处在安然公司破产后，与普华永道合并，由此成为中国市场最大的审计机构。追溯安达信的陨落，要从1985年说起，在当年安达信就开始了与安然公司的合作，安达信协助安然造假虚报公司盈利，安达信最终将安然的财力虚报到财富世界500强中的第六位。与恒大的骤然坍塌一样，安然最后也面临破产，在安然即将破产之际，安达信销毁多份与安然有关的会计底稿。安然破产后，安达信受到刑事调查，但是刑事调查并非基于其提供虚假财务报表等财务造假行为，而是因为其销毁会计底稿、试图阻碍SEC（美国证券交易委员会）调查安然公司的行为，美国司法机关最终认定安达信涉嫌妨碍司法罪。这是美国第一起大型会计师事务所受到刑事调查的案例，然而，安达信妨碍司法罪一案在2005年被推翻，涉案审计人员均被认定为无罪、美司法部放弃了对安达信的诉讼，本案以无人受到刑事处罚、安达信分崩离析告终。有言论认为，本次对普华永道的处罚远不及安达信受罚的影响，毕竟安达信在受罚后直接走向破产，笔者不能认同。早在安然事件案发前，安达信已经面临多次财务造假指控，经营状况早已走上下坡路，安然事件的爆发，仅仅助推了安达信的崩溃，并不是其破产的根本原因。同时，安达信破产后，引起了美国国内规模不小的批评，认为美国政府对安达信的处理手段过于严厉，不利于经济恢复与发展。

       去年3月，财政部也对“四大行”之一的德勤会计师事务所（下简称德勤）进行了行政处罚。财政部称：“华融2014至2019年度不同程度存在内部控制和风险控制失效、会计信息严重失真等问题。德勤未充分关注华融多项经济业务实质，未穿透审计底层资产真实状况，对重大投资事项忽略审批合规性，对已识别的异常交易未恰当发表审计意见，未能客观评价企业资产状况，未能准确评估预期信用损失模型参数的合理性，在提供审计服务期间，未保持职业怀疑态度，未有效执行必要的审计程序，未获取充分适当的审计证据，存在严重审计缺陷。与普华永道财务造假案相比：从财政部用词严厉程度上看，德勤系存在“严重审计缺陷”，而对普华永道则直指其“出具虚假审计报告”；从导致损害结果上看，2020年度，中国华融净亏损高达1029.03亿元，但是华融尚在正常经营，而恒大则是彻底崩塌、众多楼盘烂尾，引起资本市场巨大震动。因此，从与德勤的对比来看，财政部、证监会对普华永道的行政处罚确实强硬许多，在行政处罚上，也确实基本上做到了证监会所言的“顶格处理”。

     （四）一些思考：“乙方审计甲方”是否合理？

       根据《公司法》规定，公司在每一会计年度终了时编制财务会计报告，并经会计师事务所审计。除了每年企业年报需要审计以外，在公司发生改制、重组并购等重大经济行为时均需要经过审计。因此，为了保障审计工作起到控制企业经营风险、保障投资人与债权人权益的作用，《中华人民共和国审计法》及相关法律法规要求，审计人员在执行审计任务时必须独立、客观地开展工作，并对出具的审计报告的真实性和合法性负责。

       然而，如此需要独立性、保持公正客观的工作，承担审计职责的审计机关由谁选聘呢？《公司法》第二百一十五条中明确，承办公司审计业务的会计师事务所，由公司根据公司章程自行选聘。也就是说，由需要审计的公司自行出资寻找审计机关，对其财务事项进行审计，也就是业内人士常说的“乙方审计甲方”。从常理上看，审计机关承接公司审计业务、收取甲方支付的审计费用，此时如果希望乙方永远拒绝甚至揭发甲方提出的违法违规的要求，要么制定严格强硬且能落实到位的处罚措施与严密的审计监督制度，让乙方没有协助甲方违法违规行为的胆量、也为乙方提供保持独立性的制度条件，要么就只能仰仗乙方自己具备坚定的职业道德了。乙方在市场中本来就处于相对弱势的地位，在基本处罚和监督制度缺失的情况下，要求乙方如此“硬气”，似乎不太现实。

       “乙方审计甲方”的制度本就不合理，审计是一项需要严格监督的事项，赋予被审计方如此大的自主权，审计失效的频发也并不让人意外。若想尽可能避免审计失范、审计失能的情况，必须健全审计监督制度，合理限制公司在审计事项上的自主权，赋予审计机关更大的权限、更高的地位，才真正能够保证审计机关的独立性。

       近年来，中国在加强审计工作等财会业务监督方面出台了一系列新的政策和法规。其中最显著的是《会计法》的最新修订。在今年6月，十四届全国人大常委会第十次会议表决通过了关于修改《会计法》的决定，并自2024年7月1日起施行。此次修改进一步加强财会监督，加大对会计违法行为的处罚力度，显然，在经济下行、投资者投资意愿显著降低的如今，有关机关及部门也注意到了目前审计制度上的漏洞，在逐步进行调整。

       普华永道事件是一次警示，除了审计机关应当敲响警钟外，有关部门也应当提高对审计制度的完善的重视，在实际操作中，财政部门在监督审计工作时需要考虑到多方面的因素，以确保既严格监管又不过度干预。

       注解： 1.《中华人民共和国证券法》第一百六十三条规定：“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告及其他鉴证报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与委托人承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。”

       第二百一十三条规定：“证券投资咨询机构违反本法第一百六十条第二款的规定擅自从事证券服务业务，或者从事证券服务业务有本法第一百六十一条规定行为的，责令改正，没收违法所得，并处以违法所得一倍以上十倍以下的罚款；没有违法所得或者违法所得不足五十万元的，处以五十万元以上五百万元以下的罚款。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员，给予警告，并处以二十万元以上二百万元以下的罚款。  会计师事务所、律师事务所以及从事资产评估、资信评级、财务顾问、信息技术系统服务的机构违反本法第一百六十条第二款的规定，从事证券服务业务未报备案的，责令改正，可以处二十万元以下的罚款。  证券服务机构违反本法第一百六十三条的规定，未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，责令改正，没收业务收入，并处以业务收入一倍以上十倍以下的罚款，没有业务收入或者业务收入不足五十万元的，处以五十万元以上五百万元以下的罚款；情节严重的，并处暂停或者禁止从事证券服务业务。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，并处以二十万元以上二百万元以下的罚款。”

        2.《中华人民共和国注册会计师法》第三十九条规定：“会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。  注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告；情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书。  会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

       3. 《中华人民共和国行政处罚法》（2021修订）第十八条规定：“国家在城市管理、市场监管、生态环境、文化市场、交通运输、应急管理、农业等领域推行建立综合行政执法制度，相对集中行政处罚权。”

        4.《中华人民共和国行政处罚法》（2021修订）第二十九条规定：“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。同一个违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚。”

       5. 《中华人民共和国刑法》（2023修正）第二百二十九条：“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务、保荐、安全评价、环境影响评价、环境监测等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；有下列情形之一的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处罚金：（一）提供与证券发行相关的虚假的资产评估、会计、审计、法律服务、保荐等证明文件，情节特别严重的；（二）提供与重大资产交易相关的虚假的资产评估、会计、审计等证明文件，情节特别严重的；（三）在涉及公共安全的重大工程、项目中提供虚假的安全评价、环境影响评价等证明文件，致使公共财产、国家和人民利益遭受特别重大损失的。  有前款行为，同时索取他人财物或者非法收受他人财物构成犯罪的，依照处罚较重的规定定罪处罚。  第一款规定的人员，严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。”

       6.《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第七十三条：“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务、保荐、安全评价、环境影响评价、环境监测等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：（一）给国家、公众或者其他投资者造成直接经济损失数额在五十万元以上的；（二）违法所得数额在十万元以上的；（三）虚假证明文件虚构数额在一百万元以上且占实际数额百分之三十以上的；（四）虽未达到上述数额标准，但二年内因提供虚假证明文件受过二次以上行政处罚，又提供虚假证明文件的；（五）其他情节严重的情形。

撰文| 汤晓萌

编辑| 代娜娜

审核| 陶鸿 闫秀露