章宣静 | 中国政法大学法务会计研究中心特聘研究员，华东政法大学刑事辩护研究中心研究员，山东政法学院司法会计学研究所研究员。研究方向：司法会计鉴定理论与实务。高级会计师、注册会计师。

审计是一项经济管理、经济监督和经济鉴证活动，司法会计鉴定是一项诉讼活动，两者的执业机构资质、执业人员资质、执行的程序、规范和标准等均不相同。（详见章宣静：《司法会计鉴定与审计的差异比较研究》，《检察技术与信息化》，中国检察出版社2020年版，第95—103页。）

在民商事诉讼中，除原、被告协商一致同意以审计报告作为证据外，其他案件不应当以审计报告代替司法会计鉴定作为证据使用，或者将以审计方法操作的司法会计鉴定作为证据使用。

为研究刑事诉讼中侦查机关以审计报告代替司法会计鉴定或者以审计方法操作的司法会计鉴定作为证据，向检察机关移送审查起诉，检察机关审查后作出不起诉的案件情况，笔者在“12309中国检察网”以“不起诉决定书”、“司法会计”、“审计报告”为关键词进行检索，共检索到1387件不起诉案件，大部分案件检察机关以“事实不清，证据不足”为由不起诉。

现选择其中比较典型的两个案例，对不起诉的理由从专业视角进行评析，供法律工作者审查、质证“审计意见”、“鉴定意见”以及从事司法会计鉴定的注册会计师正确实施司法会计鉴定参考。

一、典型案例

案例一：崔某涉嫌诈骗不起诉案

运盐检刑二刑不诉〔2018〕35号

某公安机关以被不起诉人崔某涉嫌诈骗罪，于2018年9月30日向山西省运城市盐湖区人民检察院移送审查起诉。检察机关审查后认为，侦查机关对崔某、吴某诈骗王某的股权未作司法会计鉴定，于2018年8月9日退回侦查机关要求补充相关证据。

侦查机关于2018年9月11日补充完毕后移送检察机关，并对诈骗的股权进行审计。审计报告认定60%的股权价值为2796万元，未按检察机关的要求作司法会计鉴定。

盐湖区人民检察院检察委员会研究此案后认为，经过两次补充侦查，被不起诉人崔某伙同吴某共谋骗取股权的证据之间存在矛盾，无法合理排除，依法决定对崔某不起诉。

案例二：肖某等人涉嫌职务侵占、挪用资金不起诉案

呼检一部刑申复决〔2020〕Z2号

申诉人徐某不服牙克石市人民检察院牙检一部刑不诉（2020）5号、牙检一部刑不诉（2020）6号、牙检一部刑不诉（2020）7号不起诉决定，要求对肖某、李某、裴某提起公诉，向呼伦贝尔市人民检察院提出申诉。

呼伦贝尔市人民检察院复查查明：2010年4月，某有限公司在满洲里市成立满洲里A开发有限公司，聘任肖某任总经理、李某为会计、裴某为出纳。公司在运营期间出现严重亏损，存在公私账号混用、收入不入账等行为。经某会计师事务所司法会计鉴定，该公司6558万元资金去向不明。

牙克石市人民检察院依据司法会计鉴定意见，认定肖某、李某、裴某三人涉嫌职务侵占6558万元，向牙克石市人民法院提起公诉。

在开庭审理期间，法院建议撤回起诉。牙克石市人民检察院撤回起诉并要求公安机关补充侦查。后因补查材料不符合起诉条件，牙克石市人民检察院认为该案事实不清、证据不足，对肖某、李某、裴某三人作出不起诉决定。

呼伦贝尔市人民检察院复查后认为，公安机关认定肖某、李某、裴某涉嫌职务侵占罪、挪用资金罪的事实不清、证据不足。

首先，某会计师事务所司法会计鉴定意见认定“6558万元资金去向不明”是推导得出的结论。该意见只是为侦查机关提供侦查方向，具体每笔资金最终流向哪里、是否被侵占、被谁侵占、各嫌疑人具体侵占数额、具体侵占时各嫌疑人所起作用、是否有其他参与人或者其他获利人等问题均没有查清。

其次，该鉴定意见采用笔录作为检材不符合鉴定标准，并且使用抽样和函证的方法得出结论，不能反映事实全貌。因肖某等人的银行卡公私不分，无法确定转出的钱款是单位资金还是个人资金，证据之间不能形成闭合链条，公安机关移送的具体单笔犯罪亦事实不清、证据不足，故本案不符合起诉条件。因此，维持牙克石市人民检察院的不起诉决定。

二、评析

在案例一中，检察机关认为，补充侦查时，侦查机关提供的是审计报告，“未按检察机关的要求作司法会计鉴定”，否定了审计报告的证据效力。虽然不起诉决定书未指出审计报告存在的具体问题，但可见该检察机关知晓审计与司法会计鉴定的区别，审计人员在审计过程中执行的程序、规范、标准肯定不符合司法鉴定规范，因而否定了审计报告的证据能力。

在案例二中，虽然会计师事务所出具的是司法会计鉴定文书，但实际上完全是按照审计规范操作的，本质上是一份戴着“司法会计鉴定”帽子的审计报告。

第二个案例很有代表性、很能说明问题。因此，笔者从以下四个视角对这一不起诉理由作进一步评析：

第一，从检材类型视角评析

本鉴定文书采用“笔录”作为检材，不违反审计准则规范，但违反了诉讼法律及司法会计鉴定基本规范。

《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》应用指南（2019年3月29日修订）第二十二条规定：询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。作为其他审计程序的补充，询问广泛应用于整个审计过程中。因为审计准则并非专门为诉讼活动设计的，因此可以把“笔录”作为审计证据，审计意见可以根据言词证据得出。

《中华人民共和国刑事诉讼法》第五十条规定，可以用于证明案件事实的材料，都是证据。证据包括：（一）物证；（二）书证；（三）证人证言；（四）被害人陈述；（五）犯罪嫌疑人、被告人供述和辩解；（六）鉴定意见；（七）勘验、检查、辨认、侦查实验等笔录；（八）视听资料、电子数据。证据必须经过查证属实，才能作为定案的根据。此处的“查证”主体应当是司法机关。

而《人民检察院司法会计工作细则（试行）》（高检发技字〔2015〕27号）第二十四条规定，制作鉴定文书须遵守以下规定：（二）鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成。

司法部《司法鉴定执业分类规定(试行)》（司发通〔2000〕159号）第九条对司法会计鉴定的界定是：运用司法会计学的原理和方法，通过检查、计算、验证和鉴证对会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料等财务状况进行鉴定。

因此，鉴定机构若以证人证言、被害人陈述、犯罪嫌疑人被告人供述和辩解等言词证据作为检材，实质上是代替司法机关对言词证据的证据效力作出确认，属“越俎代庖”之举。

故《人民检察院司法会计工作细则（试行）》禁止鉴定意见依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言形成。同理，《司法鉴定执业分类规定(试行)》仅将会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料列作司法会计检验的对象。

因此，依据询问等方式获得的言词证据不得作为司法会计鉴定的依据。

第二、从检验方法视角评析

本案鉴定机构在检验过程中采用了“抽样”检验法，符合审计准则规范但不符合诉讼法律要求。

《中国注册会计师审计准则第1314号——审计抽样》（财会[2010]21号）第四条规定，审计抽样（即抽样）是注册会计师对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施的审计程序，要使所有抽样单元都有被选取的机会，以为注册会计师针对总体得出结论提供合理基础。

本质上审计是一项经济管理、经济监督活动，在审计过程中采用抽样检验方法，能够为注册会计师针对总体得出结论提供合理基础，大大提高审计工作效率。

但从刑事诉讼和刑事证据角度看，以审计抽样方法形成的审计意见或鉴定意见，并不能反映事实全貌，不具备证据的客观性要求，证明力并不高。

第三，从检材来源视角评析

本案鉴定机构以“函证”的方式获取检材，符合审计规范但不符合司法鉴定规范。

据《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》应用指南（2019年3月29日修订）第二条，在形成审计意见的过程中，注册会计师的大部分工作是获取和评价审计证据。为获取审计证据而实施的审计程序包括询问、检查、观察、函证、重新计算、重新执行和分析程序。财政部为规范注册会计师函证程序，专门制订并发布了《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》（财会[2010]21号）。

司法部《司法鉴定程序通则（修订版）》（司法部令第132号）第十二条规定，委托人委托鉴定的，应当向司法鉴定机构提供真实、完整、充分的鉴定材料，并对鉴定材料的真实性、合法性负责。

可见：审计证据可以由委托方提供，也可以由审计人员通过各种方式获取。其中“函证”是指注册会计师直接从第三方获取书面答复作为审计证据的过程，是注册会计师获取审计证据的方法之一。

而司法会计鉴定作为司法鉴定的一个门类，其鉴定材料必须由委托方提供，鉴定人不得自行获取鉴定材料。因此，本案的鉴定材料来源不符合这一要求，实际上是鉴定人在按照审计准则进行鉴定。

第四，从鉴定标准及规范视角评析

司法会计鉴定意见应当依照国家标准、行业标准和技术规范或者该领域多数专家认可的技术方法，经过科学的分析而形成。

而本案的鉴定意见认定“6558万元资金去向不明”，属于典型的舞弊审计意见。这种意见可以作为犯罪线索使用，但不能作为定案的根据。