代开增值税专用发票涉事各方不能一概以205条虚开犯罪论处

作者：许义娜律师 （注会/注税）

去年经办某虚开增值税专用发票刑案，该案，被告企业对外采购了大量生产需要的各类原材料商品，但由于供货方不能或不愿意开具增值税专用发票，由此，该采购企业接受了供货方提供的第三方开具的增值税专用发票，并抵扣增值税税款。因此，公诉机关指控采购业的行为属于《刑法》205条规定的“虚开增值税专用发票犯罪”。

这种定罪观点和司法实务，是长期以来税务、公检法、甚至律师、法学学者的主流观点，似乎毋容置疑。但笔者始终认为，长期的主流的，并不一定就是正确的，更不可能永远正确。人的主观认识法治观念是会受时代进步、社会环境变化、法律思维拓展、知识结构提升、法学理论研究成果而发生变化和提升的，司法审理理念同样也是在与时俱进的。因此，对于这个问题，在经办该案的过程中，笔者有一番研究和深刻思考，强烈的感觉到并非一直以来税务、公检法、甚至律师、法学学者主流观点认为的那么简单，笔者对相关法律以及司法解释的理解与运用的看法观点，有别于长期以来主流的看法和观点。

我国社会经济生活中，长期大量存在第三方代开发票的情形，这种情况是毋容讳言的，而且相当部分企业还无知无觉，全然不知已身处犯罪险境。由此，我们一起的办案律师接触本案后，惊呼全社会很多企业都是潜在的犯罪分子。我曾听一稽查官员说过，按照现在的标准一家家企业查，中国很多企业都逃脱不了此罪。当然，这里严谨的讲法应该是要将这个范围限制在货物销售加工修理修配以及已完成营改增的行业。因此，在现有法律以及司法解释的规定下，对代开增值税专用发票涉事各方刑事责任的准确界定，是一个关系到众多企业、人员的重大的也是非常现实的法律问题。无货交易当属虚开犯罪，当然如何谓之“无货”如何谓之“真实交易”，也是一个在实务中并不好简单判断的问题，也是笔者在诸多虚开案件中经常需要与税务机关、司法机关辩论的重大问题，但本次本文暂且搁置此问题，只专注于有货交易下的代开增值税专用发票情形下，涉事各方的行为是否属于虚开犯罪而分析评判。

有货交易下的代开增值税专用发票情形下，主要涉及采购企业、供货企业、代开票企业三方，三方的责任是否相同均属于“虚开增值税专用发票犯罪”，笔者认为并不是可以一概论之的，必须基于“罪刑法定”的刑法基本原则，结合具体的情节进行逻辑推理和分析判断。
《刑法》205条虚开增值税专用发票犯罪列示了四种虚开的具体表现形式“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”。代开票企业没有出售货物而开具发票，显然属于“为他人虚开”，定罪虚开增值税专用发票没有异议。但采购企业、供货企业这两方是否可以以此罪定罪，笔者认为并不能简单套用“让他人为自己虚开”的表现形式。

实务中，何为“让他人为自己虚开”？《刑法》205条不足以明确指引。最高人民法院法发【1996】30号《最高院关于适用<全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释>第一条规定，具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。简而言之，三种行为（1）是无交易；（2）是有交易，但购销方金额不具实的开具和接受的行为；（3）是有交易，让他人为自己代开。如何理解这里的“让他人为自己代开”？笔者认为，这里惩处的是两类情形：第1类，供货方让第三方为自己开具；第2类，采购方主动让第三方为自己开具。因此，第三方代开的专用发票，是谁找第三方开具的，谁就构成本罪。如果是采购方找第三方开具，供货方由于不知情无参与不构成本罪，相信大家都是无异议的。但如果增值税专用发票是供货方找第三方开具并提交给购货方，购货方接受发票并用于抵扣，那么购货方是否构成本罪？这个问题在过往的相当数量案例中似乎并不是什么问题，都是这么认定了判决了，但在本案中笔者并不这么认为，笔者认为，作为采购方如果是被动地接受供货方找第三方开具的专票，采购方不构成虚开增值税专用发票犯罪。

30#解释第一条的第（3），关键词是“让”，让，就只能是主动的意思；如果第（3）涉及的采购方在解释中不是指主动行为，而是不区分主被动，则其行文格式语法逻辑就应该和第（2）一致，应该明确在“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开……”之前加上采购双方作为主语；采购公司被动接受，之所以不作为犯罪处理，就是因为被动接收方没有犯本罪的主观故意，刑法坚持的是主客观一致原则，所以第（3）惩处的只能是主动参与者。因此，笔者认为，依据罪刑法定，《刑法》第205条及司法解释对上述第（3）行为应作限制性解释，本罪追诉主体范围应该严格限制在“让他人为自己代开”的主动指示方与开票方，这里的“他人”指开票方，这里的“自己”指主动指示他人开票的一方，不应该扩大到真实采购被动接受发票的受票方。

当然，被动接受第三方专票的采购方，其后确实是在明知的情况下以第三方专票为自己抵扣了进项税款。但笔者认为，采购方其后的这种抵扣行为并不属于之前开票环节第三方和供货方共同参与的代开行为，是另外一个与该之前开票环节行为独立的行为。该抵扣行为确实导致国家税款被抵扣，具有社会危害性，但该行为侵害的法益并非205条所保护的法益，而是侵害201条逃避纳税罪所要保护的法益。定性为使用不合法的发票逃避纳税更为准确。这种定性其实在国家水总的文件中早已规定。国家税务总局国税发【1997】134号《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》、国税发【2000】182号国家税务总局关于《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》的补充通知，明文规定这种被动接受代开增值税专用发票并用于抵扣税款的行为作为逃避纳税（偷税）处理，对于满足条件的善意取得，国税发【2000】187号文《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》还规定不作为逃税处理只补回税款即可，不予以行政处罚。

由于虚开犯罪刑法惩处力度极大，量刑极重，加上补税滞纳金行政罚款以及司法罚金，涉罪企业和个人几为灭顶之灾。因此，笔者认为在现有的法律以及司法解释框架体系下，对社会上大量存在的代开增值税专用发票行为不能一概以205条虚开犯罪论处。特别本文重点论述的情形，有真实货物采购的购货方，并无直接参与代开发票，只是被动接受供货方提交的第三方专票，司法实践中必须坚持罪刑法定，坚持主客观统一，不应该做扩大解释。其实，从增值税原理该分析，该类企业本身就享有对采购抵扣采购商品所含的增值税进项的权利，只是由于基于国家严苛的增值税发票管理制度，第三方代开的专票属于不合法发票，而丧失税款抵扣权。因此，这类企业不应该与根本就没有货物采购而买票抵扣税款的企业相提并论，更不应该不作区分的予以同样的重罪惩处。如果该类企业被作为虚开犯罪予以打击，一来突破罪刑法定扩大法律解释，二来也打击了相当数量的实实在在的生产企业（即使目前没有被打击，但企业已是惶恐），对实体经济的影响决非正面。前几日，在微信上有一检察官与我交流他正在经办的案件，嫌疑人正是该种情形。笔者甚是尊重敬佩这位素不相识的检察官，能够本着自己的内心如此认真慎重独立思考和探究，实在是当事人之大幸。

如果一个社会出现了“很多企业是潜在的犯罪分子”情形，那问题的症结就不应该在企业个体身上，在现有的法律以及司法解释框架体系下，问题就应该是出在司法实践中的法律适用和理解上。笔者始终坚持认为，被动接受供货方提供的第三方专票的真实采购方，其接受行为不构成虚开增值税专用发票犯罪，其其后的抵扣行为属于使用不合法发票逃避纳税行为，如此分析定性更为准确，也更能遵循体现“罪刑法定”与“罪刑相当”的刑法基本原则，而且，更为重要的是符合并尊重了我国现实国情，避免了对实体经济的非正面影响。