作者：丁大龙律师

根据《刑法》第二百零五条的规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的，违反有关规范，使国家税收遭受损失的行为。

一、刑法未将“骗取国家税款的目的”写入条文事出有因

从刑法规定来看，虚开增值税专用发票罪并非目的犯，其罪状描述中没有规定要以“骗取国家税款”为犯罪目的。但实务中却认为，骗取国家税款的目的是本罪潜在构成要件，没有这一目的的虚开增值税专用发票行为不构成本罪。

从历史沿革上探究，立法初始阶段尚未出现不以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票行为。我国刑法规定的虚开增值税专用发票罪，是我国税制改革、实行增值税专用发票抵扣税款制度之后出现的新型经济犯罪。与普通发票相比，增值税专用发票不仅具有记载经营活动的功能，更具有凭票依法抵扣税款的功能。由此，在增值税专用发票制度实行初期，即出现了一些不法分子利用增值税专用发票抵扣税款的这一功能，虚开增值税专用发票，套取国家税款。
该行为不仅扰乱了正常的增值税专用发票管理秩序，更造成国家税款损失，社会危害很大。由此，1995年10月30日全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》），首次将这种行为规定为犯罪，并设置了最高可判处死刑的严厉法定刑。在当时特定的时代环境下，虚开增值税专用发票行为均是以骗取国家税款为目的，而以虚增业绩但不以骗取国家税款为目的的对开、环开增值税专用发票行为尚未出现。因此，《决定》中没有规定“虚开”行为要以骗取国家税款为目的。笔者认为，对《决定》上述规定的理解，不应脱离当时特定的时代背景，即在增值税专用发票制度刚刚设立之时，虚开增值税专用发票无疑是为了骗取国家税款，除此别无他目的。
— — — — —姚龙兵《如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开”》，人民法院报2016年11月16日

立法当时没有出现不以“骗取国家税款”为目的的虚开行为，这自然是立法中没有将该罪名设置为目的犯的重要原因。另一个原因，笔者认为应该是司法实务倒逼立法的结果。说到底还是这个罪名的法定刑设置过重，因此司法实务中必须要给这个罪名的出罪拓展更大空间。

二、非以骗取税款为目的找人代开不构成虚开增值税专用发票罪

关于这一问题，目前最为我们熟知的指导案例是2018年最高院发布的6起充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例 (第二批)之一：张某强虚开增值税专用发票案

【基本案情】
2004年，被告人张某强与他人合伙成立个体企业某龙骨厂，张某强负责生产经营活动。因某龙骨厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同。2006年至2007年间，张某强先后与六家公司签订轻钢龙骨销售合同，购货单位均将货款汇入鑫源公司账户，鑫源公司并为上述六家公司开具增值税专用发票共计53张，价税合计4457701.36元，税额647700.18元。基于以上事实，某州市人民检察院指控被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪。
【裁判结果】
某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处张某强有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元。张某强在法定期限内没有上诉，检察院未抗诉。某州市人民法院依法逐级报请最高人民法院核准。
最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。据此，最高人民法院裁定：不核准并撤销某州市人民法院一审刑事判决，将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审后，依法宣告张某强无罪。

这个案件是2004年的案件，当时适用的是97年刑法中关于虚开增值税专用发票罪的规定，而97年刑法的规定来自于1995年的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，这个文件中规定：

虚开增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处没收财产。
有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。

1996年最高院颁布了《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》，其中规定：

虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5000元以上的，应当依法定罪处罚。
虚开税款数额10万元以上的，属于“虚开的税款数额较大”；具有下列情形之一的，属于“有其他严重情节”：（1）因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5万元以上的；（2）具有其他严重情节的。
虚开税款数额50万元以上的，属于“虚开的税款数额巨大”；具有下列情形之一的，属于“有其他特别严重情节”：（1）因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取30万元以上的；（2）虚开的税款数额接近巨大并有其他严重情节的；（3）具有其他特别严重情节的。
利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税100万元以上的，属于“骗取国家税款数额特别巨大”；造成国家税款损失50万元以上并且在侦查终结前仍无法追回的，属于“给国家利益造成特别重大损失”。利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款数额特别巨大、给国家利益造成特别重大损失，为“情节特别严重”的基本内容。

这个司法解释一直沿用到2018年，才予以废止，根据该司法解释的规定，虚开增值税专用发票税额在50万元以上的，法定刑为十年以上有期徒。因此，张某强虚开税额64万余元，应该判处十年以上有期徒刑。最终一审法院能够决定在法定刑之下量刑，检察院也没有提起抗诉，充分说明司法机关并不认为张某强的行为有多大的社会危害，判处十年以上有期徒刑实在是过重了。但由于最终法院给的是缓刑，虽然判三缓五，也不用去监狱服刑，所以张某强本人对判决结果也是满意的，没有提出上诉。判决依然生效。如果不是在法定刑以下量刑，依据刑事诉讼法的规定上报最高院，这个案件很可能就是一个“皆大欢喜”的结果，淹没在最高院年度报告的数据中。

依据这个案件的裁判要点，张某强在有实际经营的情况下找他人代开发票，按照规定税额交税，不以骗取税款为目的，客观上也没有造成国家税款损失，不构成虚开增值税专用发票罪。

在张某强案例之前，其实最高院就已经有过类似指导意见了。最高院《经济犯罪审判指导与参考》2003年第1卷中的指导案例《刘国良虚开增值税专用发票案》中，案例解读中也明确论述：

实践中，虚开增值税专用发票案件的情况较为复杂，取证比较困难，需要仔细甄别、准确认定。一般说来，对于为虚增营业额、扩大销售收入或者制造企业虚假繁荣，相互对开或循环虚开增值税专用发票等行为，由于行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款流失，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。

不以骗取税款为目的的虚开行为不作为虚开增值税专用发票罪处理，极大拓展了辩护空间。在每年检察院的不起诉案件中，该罪名都占有很大比例。刑法不能轻纵犯罪行为，但对于那些有可能不构成犯罪的案件，积极有效的辩护还是必不可少的。

（作者简介：丁大龙律师，安徽金亚太律师事务所以及合伙人，亚太刑事司法研究所副所长，刑法学硕士）