一、逃税罪中不予追究刑事责任条款的具体规定

根据刑法第201条、第211条和第212条的规定，犯逃税罪的:“处3年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金”;所逃税款“数额巨大并且占到应纳税额30%以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处罚金。”单位犯本罪的，“对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照上述规定处罚。”判处罚金的，应当先由税务机关追缴税款再进行执行。在该条中，第1款对逃税罪的罪状与法定刑进行了规定，第4款规定:“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，己受行政处罚的，不予追究刑事责任;但是，5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”在该款中，本文规定了“不予追究刑事责任”的适用条件，但书对适用“不予追究刑事责任”的情形作出了限制。要正确适用刑法第201条第4款的本文与但书，就必须正确理解本款“不予追究刑事责任”规定的性质。

二、关于不予追究刑事责任条款的多方看法

1.去罪化规定

“刑事立法上的犯罪化与非犯罪化不过是党和国家刑事政策在特定历史时期的凝固化、具体化和条文化。”有学者认为，刑法第201条第4款所作的逃税行为人满足法定条件的不予追究刑事责任这一规定，是“我国刑法分则首次明确规定出罪事由。”其理由在于，“不予追究刑事责任”与“免于刑事处罚”存在着性质上的区别。刑法第201条第4款规定满足法定条件下的不予追究刑事责任。在我国刑事诉讼法第15条规定的6种法定不追诉的情形中，刑法第201条第4款属于“情节显著轻微、危害不大，不认为是犯罪”的情形，在程序上应当“不予追究刑事责任，已经追究的，应当撤销案件，或者不起诉，或者终止审理，或者宣告无罪。”故《刑法修正案(七)))对第201条第4款中的的“不予追究刑事责任”规定相当于不按照犯罪处理。所以，应当将上述条款中的“不予追究刑事责任”理解为不构成犯罪，以此体现立法对满足法定条件下的这部分逃税行为的非犯罪化选择意图。

2.客观处罚条件

还有学者的观点是，刑法第201条第4款规定的是逃税罪的客观处罚条件。如周光权教授从逃税行为违法性升降的角度，认为“在公安机关立案前纳税人不补缴应纳税款、缴纳滞纳金或接受行政处罚属于客观处罚条件。逃税行为发生时己经具有违法性，但是违法性程度还有限。只有纳税人在公安机关立案前仍然没有补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，逃税行为的违法性才逐步升高到可罚的程度。”

3.处罚阻却事由

也有观点认为，刑法第201条第4款规定的内容实际上是对己经成立的犯罪阻止发动刑罚权的事由，即处罚阻却事由，属于消极的客观处罚条件。刑法第201条第4款规定的内容，不是为了说明具备什么条件才追究刑事责任，而是旨在表明具备什么条件就不追究刑事责任;只有在不符合该条第4款所规定的“不予追究刑事责任”的条件下，才可以追究刑事责任。

三、不予追究刑事责任规定的适用条件和限制

1.适用条件

(一)行为符合逃税罪犯罪构成

适用刑法第201条第4款的前提，是行为符合该条第1款规定的逃税罪的犯罪构成，对于并不构成逃税罪的行为，原本就不能追究刑事责任，因而不能适用刑法第201条第4款。

(二)税务机关先行处理

根据刑法第201条第4款，补缴税款、滞纳金和接受行政处罚是不予追究刑事责任的客观条件，这就意味着在启动刑事程序之前，行政程序已经启动，相应的行政决定即追缴通知书和税务行政处罚决定书应当已由行政机关送达。所以，符合逃税罪立法逻辑的程序选择应当是行政处罚先于刑事处罚。

行政处罚前置意味着税务稽查程序先于刑事侦查程序、税务处罚程序先于刑事诉讼程序。换而言之，税务机关的不作为不能成为追究逃税人刑事责任的依据。

(三)行为人在规定期限内履行行政处理决定

只有当行为人超过税务机关的规定期限而不接受处理时，才能进入刑事司法程序追究行为人的刑事责任。而进入刑事司法程序后，行为人再补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚，则不成立处罚阻却事由，仍应依法追究其刑事责任。

“己受行政处罚”，不是仅指行政机关己经作出了处罚决定，而是进一步要求行为人履行或者执行了行政机关所做出的处罚决定。而需要说明的是，如果税务机关的处理并不全面，或者税务机关错误执行税法，只是下达通知要求行为人接受其中一项或者两项处理的，只要行为人接受了税务机关的处理，就不应追究刑事责任。

2.适用限制

刑法第201条第4款的但书对适用刑事责任追究阻却事由的情形作出了限定，即“S年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”。这一限制规定，与本款设立处罚阻却事由的刑事政策“宽”“严”相协调。

刑法第201条第4款的但书规定，是对不予追究刑事责任的适用限制规定，同样也不是对逃税罪的构成要件要素方面作出的规定。“5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”这一规定，本质上只是对处罚阻却事由的否定，而不是构成要件要素的规定。也就是说，只要逃税行为符合刑法第201条第1款所规定的构成要件，并且行为人具备相应的责任要素，就构成逃税罪。只是行为人在“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款、缴纳滞纳金，己受行政处罚的，不予追究刑事责任。”如前所述，这里的“不予追究刑事责任”，并不是指行为本身不构成犯罪，而是指行为己经构成犯罪只是不具备处罚条件。只有当行为人“5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”时，才限制其适用处罚阻却事由。所以，不能将刑法条文中的对处罚阻却事由的否定性规定作为构成要件要素。

（1）“五年内”的时间限制

 “五年内”既与《税收征收管理法》第86条有关逃税行为经过5年即不得给予行政处罚的规定相协调，也与刑法上成立累犯的时间相协调体现了宽严相济的基本刑事政策。其次，“五年”应当也是限定“两次行政处罚”的期限，应将“受过两次行政处罚”理解为在五年期限内。在实践操作中，逃税人补缴税款和滞纳金必须是在税务机关对逃税行为作出的行政处理决定中规定的时限内完成，行政处罚也必须是在规定的有效期限内执行。

（2）“受过刑事处罚”的限制

 “受到刑事处罚”是指受到人民法院的有罪宣告，不以受到主刑或者附加刑的处罚为前提，所以并不等同于刑罚处罚。但是，逃税行为被人民检察院作出相对不起诉处理的，不应认定为受到刑事处罚。

（3）“二次以上行政处罚”的限制

刑法第201条第4款中，但书所规定的“二次以上行政处罚”中的“二次”，应是指因逃税受到行政处罚后又逃税而再次被给予行政处罚。那么，要否定刑事责任追究阻却事由的成立，是在行为人此时已经受到过二次行政处罚，在第三次再逃税的情形下。

另外，“二次以上行政处罚”并不限于因符合逃税罪的犯罪构成所给予的行政处罚。也就是说，即使行为不符合逃税罪的犯罪构成，但属于税法所规定的逃税行为，因而受到的行政处罚，也属于刑法第201条第4款中但书规定的行政处罚。

四、不予追究刑事责任规定在司法实践中的意义

1.发挥税务机关专业性强的优势，有利于对逃税行为准确定性

要对犯罪的危害本质，或者说法益侵害实质的认定进行科学揭示和准确适用，不能仅仅从刑法文本的规定着手，而应前伸于该刑事法律规范旨在保障的相应民商事法律、经济行政法律法规之中，因而行政犯罪中须专业问题交由专业人士解决。

因此，将“逃税罪”办案的第一步交给税务机关，行政专业问题在行政程序中的先行解决，为刑事司法程序的顺利启动和正常运行提供了充分的事实依据和有力的专业知识支持，才能确保案件定性准确。

2.税务机关与公安机关各司其职，有利于资源的科学配置

由于刑事制裁的严厉性，刑事犯罪事实的认定要求证明达到排除一切合理怀疑的程度;而行政责任的实现却不以行政违法证据形成完整证据链条为必要。逃税案件案发时，往往还不能确定行为的性质是违法还是犯罪。而“逃税罪”立案的前提是要有逃税的犯罪事实，如果公安机关投入大量的人力物力进行调查，发现案件不构成犯罪再移交给税务机关，显然不如税务机关经过查处移送公安机关科学。

所以，在专业分工日趋精细明确的现代社会，在充分发挥行政权高效能动优势的基础上，辅之以司法权的必要谦抑行使，才能科学配置行政法资源和刑法资源，从而以最小的成本

最高的效率，实现行政法治秩序的建构和良性运行。

3.便于税款追缴入库

根据《税收征管法》第75条的规定，涉税罚没收入应当由税务机关和司法机关按照税款入库预算级次上缴国库。虽然各地税务机关、公安机关相继颁布了规范性文件，禁止司法部门截留税款，然而在办理逃税案件的实践中，难以避免地出现本应由税务机关优先追缴的国家税款，被有的司法机作为犯罪嫌疑人的违法所得或所谓赃款，没收上缴地方财政，甚至私自截留的情形;有的法院在财产刑执行前不通知或者是在执行完毕后再通知税务机关追缴税款，使可追缴的税款所剩无几。如果在刑事诉讼启动前，税务机关已经追缴了税款、滞纳金或已经下了补缴通知，这样就最大限度地避免了由于司法机关的不当行为对追缴税款产生的不利影响。

（作者：冯贵祥）