虚开增值税专用发票罪的基本问题归纳

作者：刘运坤，金亚太律师机构有组织犯罪业务部主任，原合肥市公安局国保支队教导员

一、虚开增值税专用发票的手段

虚开增值税专用发票的手段主要有以下七种：

1、“大头小尾”。即将复写发票分联分别填写，在存根联、记帐联上填写小数额，在发票联、抵扣联上填大数额或如实填写，两者数额相差悬殊，以达到少计销项税额的目的。由于开票方在纳税时根据记帐联上记载的销项税额计算应纳税额，销项税额越小其应纳税款越少，所以，开“小尾”发票可使其达到偷税目的，受票方根据抵扣联上注明的进项税额抵扣税款。进项税额越大其抵扣税款越多，相应地应纳税款就少。

2、“鸳鸯票”。把不属于增值税抵扣范围的商品或劳务虚开成可以抵扣的商品或劳务进而抵扣税款。

3、“对开”和“环开”。“对开”是指没有购销关系的双方相互开票。开票方与受票方的专用发票除日期、单位等少数项目不同外，价税等主要项目相同。“环开”是指几家没有购销关系的单位采取相互串开专用发票，轮流为对方虚开专用发票，具体做法是甲开给乙，乙开给丙，丙开给甲。

4、是“洗票重开”。即使用化学药品，将已经填开过的专用发票票面内容清洗干净，再重新使用。”

5、是用假证件、假证明注册公司。不法分子用假身份证或他人的身份证、虚假验资报告等材料到工商行政管理机关注册登记、骗取营业执照，开办“三无公司”、“皮包公司”、“开票公司”，专门从事虚开增值税专用发票的业务。

6、是打通税收征管的多个环节，骗购增值税专用发票，他们从税务登记开始，到临时一股纳税人的认定，再到取得一般纳税人资格，最后到上防伪税控系统。这些必要程序完成后，就可以大量骗购电脑版增值税专用发票进行虚开。

7、是利用防伪税控的高信誉度大肆虚开增值税专用发票。这些“企业”领购税控机、金税卡、IC卡和增值税专用发票后，携机、卡、票流窜不同地点，虚开增值税专用发票。

二、虚开增值税专用发票行为的三种情形

1、无中生有：没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票。

2、以少开多：有货物购销或者提供或接受了应税劳务，但为他人，为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票。这种情况主要是购货方为了多抵扣税款，让销货方多填开销售数量、金额、销项税额，大多发生在工业企业与商业企业之间。例如，甲公司为商业企业，乙公司为工业企业，两公司都是增值税一般纳税人。甲公司从乙公司购进一批产品进行销售，不含税价为100万元，增值税税款为17万元，甲公司为达到多抵扣税款的目的，让乙公司开具增值税专用发票，不含税价为200万元，增值税税款为34万元。这样甲公司和乙公司的行为就属于有货物购销或者提供或接受了应税劳务，但开具数量或者金额不实的增值税专用发票。
3、代开：进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。这是指有实际经营活动，票面金额也真实的行为，即“如实代开”行为。根据《增值税暂行条例》第21条第二款的规定，只有一般纳税人才能开具增值税专用发票，小规模纳税人销售货物或应税劳务，只能开具普通发票。如果要使用增值税专用发票，只能请求税务机关代开。因此，非税务机关的“如实代开”行为是违反增值税条例的相关规定的。应以虚开增值税专用发票罪论处。

三、虚开增值税专用发票行为的四种表现形式

1、为他人虚开行为。这是虚开增值税专用发票最常见的形式。

2、为自己虚开。是指行为人在没有货物或者应税劳务的购销关系的情况下，在自行填开发票时，虚构商品交易的内容或者虚增商品交易的数量、价款和销项税额。包括用本企业领购的发票虚开和用非法购买、伪造的增值税专用发票虚开。

3、让他人为自己虚开。“让他人为自己虚开”和“为他人虚开”是相伴而生的。主要是指行为人没有购买货物或者接受应税劳务丽让他人开具增值税专用发票。

4、介绍他人虚开。是指行为人为开票人和受票人之间实施虚开增值税专用发票犯罪进行中间介绍。

以上四种虚开增值税专用发票的不同行为表现，有一个共同的特点，就是行为人在开具增值税专用发票时，行为人本人与受票方没有购买货物或者接受应税劳务行为，或者有部分购买货物或者接受应税劳务行为，但开具的发票货物或者接受应税劳务的金额与实际不符。这是认定虚开增值税专用发票行为的本质所在，所以刑法规定只要行为人实施了其中的任何一种犯罪行为，即可构成虚开增值税专用发票罪。

四、“如实代开”行为不等同于虚开行为

“代开”有三种情况，一是虚构货物销售额和税额等内容开具发票；二是存在实际经营活动但开具与实际经营活动金额和数量不符的发票；三是存在实际经营活动，但开具与实际经营活动金额和数量度相符的发票。对于前两种情况，对代开者和要求他人代开者无疑应当认定犯罪。但“如实代开“是否应认定为犯罪?“如实代开”是“代开”的一种，但还是同“代开”有区别的。

“如实代开”是指行为人进行了实际经常活动，但让他人代开增值税专用发票，所开具的增值税专用发票同其实际经常的内容是一致的行为。“如实代开”行为包括三个行为相对人，一是出票人，二是受票人，三是第三人，他们构成了一个三角关系。第三人没有使用增值税专用发票的权利，通常是小规模纳税人，而出票人和受票人往往是增值税一般纳税人。“代开”现象便在第三人和出票人之间发生。对“如实代开”是不是属于虚开，应作具休的分析。在“如实代开”行为中，由于出票方与受票方之间没有发生真实的货物交易或应税劳务，违反了增值税专用发票自用的原则，显然具有“行政违法性”。但“如实代开”的外延不能被“虚开”的外延所包容。

五、虚开增值税专用发票罪的三项数额

虚开的税款数额指是虚开增值税专用发票上所载明的税额。具体来说，是指在增值税专用发票上所记载明的应税货物或应税劳务的金额和其所适应的税率的积。

骗取国家税款的数额是指行为人以虚开的增值税专用发票，通过向税务机关申报抵扣或者其他途径直接非法占有的数额，既包括行为人实际获得的数额，也包括行为人本应缴而未缴纳的数额。这一数额的表现方式，有可能在案发后，能够追缴，但更多的情况是无法追缴，从而给国家造成损失。

给国家造成损失的数额的确定，在刑法中找不出明确的规定，只有“给国家利益造成特别重大损失”的规定，根据其司法解释，这一数额是造成国家税款损失并且在侦查终结前无法追回的数额，且必须在50万元以上。

对于以上三个金额的确定，是关系定罪量刑的法定数额。从法律的规定和司法解释来看，虚开的税款的数额和骗取国家税款的数额决定了行为人的行为是否构成犯罪，同时还决定了对行为人所适用的刑罚种类。这两个数额都是由法律加以规定的定罪量刑的数额标准。给国家造成损失的数额也在一定程度上决定对行为人刑罚的适用问题，因为造成损失有其数额上限的标准规定。

虚开的税款的数额、骗取国家税款的数额和给国家造成损失的数额对于正确处理虚开增值税专用发票犯罪案件是至关重要的，也是对犯罪分子正确定罪量刑的基础。就目前情况而言，对虚开数额的认定较为混乱，根源在于虚开行为可以表现为四种形式。多数犯罪分子不止实施一种虚开行为，特别是在为他人虚开之后，为了掩盖自己向他人虚开增值税专用发票而故意让他人为自己或者自己为自己虚开增值税专用发票。在目前的司法实践中，由于对如何认定虚开增值税专用发票的数额有不同的理解，这也是侦查机关和公诉机关，公诉机关和审判机关，控辨双方及一审和二审法院之间的主要分歧所在。

增值税税款计算基本原理：增值税是流转税，增值税的征收就是对增值额的征收，按照增值税的计税原理，用公式来表示：当期应纳税款=当期销项税额一当期进项税额。
不同虚开行为下的税款计算应当采用不同方法：

第一有货物交易下的虚开数额的认定，应当以进销项数额之差计算。

第二无货物交易下虚开数额的认定，进项数额和销项数额同时虚开时，以其中较多一项的计算。

第三对于行为人所使用的属伪造的增值税专用发票以及一切不正常手段如盗窃、购买等开具的增值税专用发票，均以增值税专用发票上注明的税款为虚开的数额。

六、不以“骗取国家税款为目的”的“虚开”不构成虚开增值税专用发票罪 

最高人民法院法官、刑法学博士姚龙兵在2016年11月16日《如何理解虚开增值税发票罪的“虚开”》一文中表道，如何理解虚开增值税专用发票罪的“虚开”行为，是准确定罪的关键。当前，无论是法学理论界还是司法实务界，对该罪“虚开”行为是否要求有特定目的，存在肯定说与否定说之争。姚龙兵法官从本罪设立的历史渊源 、社会实践的新情况、对比虚开发票罪、刑法理论系统、从罪责刑相适应原则解读等五个方面，论证了虚开增值税发票罪中的虚开行为应当以骗取国家税款为目的，否则不构成虚开增值税发票罪。该论证同从反面论证了该项犯罪并非是行为犯，而是目的犯或结果犯。

七、量刑的数额标准，可参照最高人民法院2002年《关于审理骗取出口退税案件具体应用法律若干问题的解释》

正在审理的虚开增值税专用发票案件，是否继续依据法发[1996]30号司法解释规定的数额标准定罪量刑，在实践中有不同意见。西藏自治区高级人民法院曾就此问题请示最高人民法院。最高人民法院研究室经研究，并征求有关部门意见，于2014年11月27日作出《关于如何适用法发[1996]30号司法解释数额标准问题的电话答复》（法研[2014]179号，以下简称《电话答复》）。现就《电话答复》所涉问题由来、相关考虑及经过有关问题作一说明。最高人民法院研究室的《电话答复》内容为：“西藏自治区高级人民法院：你院《关于如何适用法发[1996]30号司法解释数额标准问题的请示》（藏高法[2014]118号）收悉。经研究，电话答复如下：原则同意你院第二种意见，即为了贯彻罪刑相当原则，对虚开增值税专用发票案件的量刑数额标准，可以不再参照适用1996年《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定〉的若干问题的解释》。在新的司法解释制定前，对于虚开增值税专用发票案件的定罪量刑标准，可以参照2002年《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的有关规定执行。”对此有三个问题：一是适用范围。不仅虚开增值税专用发票案件，还有虚开用于骗取出口退税、抵押（应为“抵扣”）税款发票案件也可以参照2002年《出口退税解释》的有关规定执行。二是参照标准。虚开增值税专用发票罪“虚开的税款数额较大或者有其他严重情节”“虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节”分别参照骗取出口退税罪“数额巨大或者有其他严重情节”“数额特别巨大或者有其他特别严重情节”的数额标准执行。即虚开的税款数额较大、数额巨大的标准分别为50万元、250万元。三是判决依据。对于参照适用《出口退税解释》定罪量刑标准办理的虚开增值税专用发票案件，在裁判文书中不能将《出口退税解释》作为适用法律依据，而应当直接适用刑法第二百零五条作为法律依据。