作者：卜铭宇，长春市税务局第一稽查局

“出罪，举重以明轻”。笔者认为，对于不以骗税为目的且没有造成税款损失的违法性质相对较轻的虚开普通发票行为，不应定罪处理。 

最近，中国裁判文书网公布一起涉税再审案件，再审法院判定被告人虚开普通发票无罪。该判决引发笔者对虚开发票法律适用的思考。

再审“让他人为客户开具发票案”

根据该案判决书，王利（化名）组建某运输车队后未办理营业执照，车队主要为乙公司提供运输服务。2010年以来，王利在其车队与甲公司无实际业务的情况下，多次让甲公司按其车队给乙公司的实际运输业务，开具运输发票给乙公司，金额1608270元，税额112578.9元，税额全部抵扣。王利因涉嫌构成虚开用于抵扣税款发票罪被移送司法机关。

法院经审理查明，王利与乙公司签订了货物运输合同，按合同向乙公司提供了运输业务。2010年6月～2011年3月，王利让甲公司按自己车队向乙公司提供运输服务的实际情况，向乙公司开具金额总计为1608270元的运输发票，王利向甲公司支付了票面金额4.6%的开票费。王利将这些发票交给乙公司，乙公司根据有关“增值税一般纳税人购进或销售应税货物支付的运输费用，按7%扣除率计算进项税额扣除”的规定，用这些发票抵扣税款112578.9元。

一审法院和二审法院均认为，王利虽然与乙公司有实际运输业务，但与甲公司无实际运输业务，多次让甲公司代自己向乙公司开具运输发票，其行为已构成虚开用于抵扣税款发票罪。

再审法院则认为，王利与乙公司之间确实存在运输业务，主观上没有骗取税款目的，客观上没有实施骗取税款行为，其让甲公司为乙公司开具的运输发票系据实开具，没有虚构事实，所开具发票乙公司据实抵扣，未造成国家税款损失，因此判定王利虚开发票无罪。

坚持主客观一致、罪责刑相适应原则

由于法律规定未具体表述虚开普通发票的表现形式等，实践中容易出现不同认识。

如何认定虚开普通发票行为，可以参照虚开增值税专用发票中的相关标准，即：没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具发票；有货物购销或者提供或接受了应税劳务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的发票。

2018年12月4日，最高人民法院公布的《张某强虚开增值税专用发票案》中指出：“不以骗取国家税款为目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。”2020年7月22日，《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》规定：“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票定罪处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”可见，最高人民法院和最高人民检察院（以下简称“两高”）作为国家最高司法机关均已明确，不以骗税为目的，且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为不构成犯罪。那么，虚开普通发票罪的认定，是否要考虑主观目的和是否造成具体损害结果？

在2011年以前，虚开普通发票不作为犯罪处理，直至2011年《中华人民共和国刑法修正案（八）》才将其列入刑法第二百零五条之一入罪，即虚开发票罪。因普通发票一般没有抵扣税款的功能，对虚开普通发票的刑事处罚较虚开专用发票轻很多。

“入罪，举轻以明重，出罪，举重以明轻”，这一出自唐律《永徽律》之说在刑法学界已基本成为共识。所谓“举重以明轻”，就是说刑法如果没有将更严重的A行为规定为犯罪，那么在法益侵害性或社会危害性上弱于A行为的行为也不应当构成犯罪。虚开增值税专用发票是重罪，虚开发票是轻罪。当前，既然对于非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票定罪处理，那么对于不以骗税为目的且没有造成税款损失的虚开普通发票行为，也不应定罪处理，因为这种行为的违法性质相对较轻。

虚开增值税专用发票和虚开普通发票都侵害了发票管理秩序，但前者在刑事量刑上明显重于后者，这是因为前者是社会危害更重的行为。如果虚开发票罪的认定不考虑主观目的和是否造成国家税款损失的结果，可能会出现“同样的虚开行为，同样侵害了发票管理秩序，虚开增值税专用发票因不具有偷骗税款目的而无罪，虚开普通发票却要承担刑事责任”的失衡情况，从而得出“行为危害轻却承担刑事责任，行为危害重反而不承担刑事责任”的悖论。

本案中，再审法院认为：没有骗税目的的找他人代开发票行为，与以骗税为目的的虚开发票犯罪行为的社会危害性不可相提并论，因此，在不能证明被告人有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成发票犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则，最终判决被告人无罪。

对虚开发票罪的认定需要更宽视野

本案被告人找他人代开发票时尚未进行营改增，运输普通发票具备抵扣税款功能。找他人代开具备抵扣税款功能的普通发票，因没有骗税目的、没有造成国家税款损失，被法院认定为不构成犯罪，那么虚开不具备抵扣税款功能的普通发票，在同等条件下当然更不构成犯罪。不过，本案中被告人虽不构成犯罪，但其行为已构成行政违法，属于行政法意义上的虚开，应由税务机关给予行政处罚。

现实中，虚开普通发票的主体并非仅为企业，主观目的也并非全为骗税。2016年湖北省某市文化广电局被法院判决认定：为节日走访、请客送礼等不规范支出冲账，经局领导及相关财务人员开会研究后决定，采取虚开普通发票的方式进行冲账，虚开金额累计94万余元，其行为已构成虚开发票罪。

通过对以上案例及两高文件分析，对虚开发票罪的认定，主观上应具有非法目的（不限于骗税），客观上应造成国家损失（不限于税款损失）的结果或有造成国家损失的危险。

不具有上述主客观因素的虚开，则构成发票管理办法规定的“开具与实际经营业务情况不符的发票”，属于行政法意义上的虚开行为，应由税务机关给予行政处罚。

在税务行政执法中，对虚开发票行政违法行为的认定是根据发票管理办法第二十二条规定，只要未“按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具”发票，即属于虚开发票。虚开发票主要体现为发票管理办法第二十二条列举的“为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票”三种情形。

目前，有关虚开发票罪的规定较为笼统，建议完善刑法第二百零五条之一虚开发票罪的规定。该条指出，“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金”。建议明确构成虚开发票犯罪的意图、罪过、结果，增加虚开发票行为的具体表述，对虚开普通发票定义作出解释。另外，由最高人民法院就有关事项出台统一裁判标准，明确“情节严重”及“情节特别严重”的认定，改变各地法院判决对“情节”认定各不相同的局面。

在“行刑衔接”方面，因刑法和行政法对同一违法行为规定的目的并不一致，行政机关对虚开的定义不宜与刑法保持一致，应视具体情况对涉嫌犯罪的虚开发票行为移送司法机关处理。对不构成犯罪的行政违法行为，由税务机关依法处罚。另外建议对发票管理办法规定的虚开罚则予以细化，比如参考刑法第二百零五条规定，对虚开增值税专用发票、社会危害性较大行为，处以较重处罚；对虚开普通发票、社会危害性相对较小行为，处以较轻处罚。

（本文转载自国家税务总局吉林省税务局官网）

华税短评

本案反映了物流运输行业目前存在的发票合规风险。随着平台经济的兴起，物流运输已经摆脱了传统的“企业、资产一体化”经营模式，发展出了轻资产物流平台企业。对于一项运输服务，通常由物流平台企业作为合同承运人，与托运人签订运输协议，再委托拥有车辆资产的实际承运人完成。实践中，实际承运人多表现为个体户、其他个人。

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），这种运输模式下，合同承运人向托运人提供了无运输工具承运业务，实际承运人向合同承运人提供了交通运输服务，均应当缴纳增值税。由于实际承运人通常无法开具增值税专用发票，导致合同承运人进项断裂，增值税负担过重。很多物流平台企业转而向第三方寻求开具轮胎、修理、燃料油发票，增加进项抵扣。我们认为，这种行为容易引发严重的税务风险。一方面，开票方并未向受票方真实销售货物或服务，另一方面，开具的发票品名也与受票方实际采购的交通运输服务不符，很可能被定性为接受虚开。

还有一类物流平台企业没有选择从第三方买票，而是将企业注册在物流园区，和当地政府签订了财政或税收返还协议，通过财政、税收返还，弥补过高的增值税成本。我们认为，这种模式是符合法律规定的，但是仍然需要注意合规操作。物流平台企业不能演变成开票公司，要切实作为合同承运人，参与到运输服务主体中，对实际承运人展开必要监督，根据真实发生的运输情况，向实际承运人开具增值税专用发票。对于没有提供运输服务，向物流平台企业寻求买票的，应当予以拒绝。

此外，物流平台企业还需关注资金风险，具体包括三类：

1、保证金返还被认定为资金回流：在货物（尤其是大宗商品）运输服务中，货物尚未经托运人验收时，托运人通常不预先支付运费，出于降低风险的考虑，物流平台企业可能要求托运人支付保证金。然而，与实际承运人结算运输费用具有即时性，实际承运人通常要求物流平台企业支付服务费后，才履行卸货、转移占有的义务。这就导致物流运输平台普遍有垫付运输费、应收账款挂账的现象。后期，托运人向物流运输平台支付运费，冲减应收账款的同时，平台会将保证金返还给托运人，直观上产生了资金闭环的现象，可能被认定为资金回流。

2、“现金结算＋对公付款开票”被认定为资金回流：实践中，可能出现种种原因（例如货物深夜运达），导致结算时，物流平台企业无法通过公对私方式向实际承运人付款，托运人无法通过公对公方式向物流平台企业付款，而只能使用关联方控制的私人账户或者现金结算。然而，物流平台企业向托运人开票，要求必须有对应的对公资金流。由于运费已经通过私户或现金方式结算完毕，对公付款只是为了开票，这种情况下，就容易出现一笔资金在物流平台企业账面上转入又转出，被认定为存在资金回流。

3、向车队负责人统一付款导致交易真实性存疑：对于大宗商品运输，通常涉及大量的运输车辆，如果分别与司机结算，会非常繁琐、缺乏效率。有的物流平台企业要求一定数量的司机组成车队，挂靠在一个车队负责人名下，与车队负责统一结算。由于物流平台企业没有就每个车辆信息进行登记，业务资料中缺少关于实际承运人信息的记载，税务机关可能否定交易的真实性。